積分換禮品還是機(jī)票 稅務(wù)處理大不同

　　張先生系某外貿(mào)公司銷售總監(jiān)，經(jīng)常在全國(guó)各地飛來飛去。一年下來張先生利用航空公司的“里程積分換禮品”活動(dòng)，可以用積分兌換一張免費(fèi)機(jī)票，也可以換取多種不同的實(shí)物商品。對(duì)于張先生而言，換免費(fèi)機(jī)票還是換等額禮品，做這個(gè)決定并不復(fù)雜。但是對(duì)于航空公司而言，隨著“營(yíng)改增”的深入推進(jìn)，其稅務(wù)處理卻大不相同。

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)，以下簡(jiǎn)稱106號(hào)文件），規(guī)定納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)（包括航空運(yùn)輸服務(wù)），應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。提供應(yīng)稅服務(wù)通常來說是指有償提供應(yīng)稅服務(wù)。換言之，納稅人提供了應(yīng)稅服務(wù)，并取得了經(jīng)濟(jì)利益流入，就應(yīng)該繳納增值稅。沒有取得經(jīng)濟(jì)利益，就不應(yīng)該繳納增值稅。

　　例外的情況也存在。根據(jù)“營(yíng)改增”政策，單位和個(gè)體工商戶的下列情形，視同提供應(yīng)稅服務(wù)：（一）向其他單位或者個(gè)人無償提供交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)，但以公益活動(dòng)為目的或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。（二）財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。如果僅從前述條款來理解，航空公司向旅客無償提供運(yùn)輸服務(wù)，既不屬于以公益活動(dòng)為目的，也不以社會(huì)公眾為對(duì)象，應(yīng)視同提供應(yīng)稅服務(wù)繳納增值稅。

　　但令筆者納悶兒的是，106號(hào)文件的附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》明確，航空運(yùn)輸企業(yè)提供的旅客利用里程積分兌換的航空運(yùn)輸服務(wù)，不征收增值稅。因此，張先生用積分換取的機(jī)票（免費(fèi)運(yùn)輸服務(wù)），航空公司可以不繳納增值稅。而106號(hào)文件只對(duì)“里程積分兌換的航空運(yùn)輸服務(wù)”作了規(guī)定不征收增值稅規(guī)定，當(dāng)里程積分兌換了其他禮品（商品）時(shí)，則要征收增值稅。

　　出現(xiàn)上述問題，筆者認(rèn)為，主要是政策沒有深入地考慮經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，只是立法者在碰到問題時(shí)，單獨(dú)對(duì)航空企業(yè)提供的積分換服務(wù)業(yè)務(wù)作出的規(guī)定。航空公司提供運(yùn)輸服務(wù)并贈(zèng)送積分，實(shí)質(zhì)是企業(yè)采用的一種促銷手段，或者說是營(yíng)銷激勵(lì)措施。旅客只有購(gòu)買了航空公司的運(yùn)輸服務(wù)，才可以得到航空公司的積分；沒有購(gòu)買服務(wù)是不可能得到里程積分的。至于積分有多少，能兌換多少免費(fèi)機(jī)票（服務(wù)）或何種禮品，則要看前期購(gòu)買航空公司機(jī)票的實(shí)際金額。一般而言，這種贈(zèng)送都奉行“多買多送，少買少送”的原則。也就是說，無論是免費(fèi)機(jī)票（服務(wù)）還是實(shí)物商品，本質(zhì)上都是一種促銷行為，交易本質(zhì)并沒有區(qū)別，不能因?yàn)轭櫩蛽Q取禮品不同，航空公司稅收政策的適用就出現(xiàn)差異。否則就會(huì)產(chǎn)生稅收不公平，違背稅收中性原則?；诖耍P者認(rèn)為，航空公司里程積分換禮，不管換取何種禮品，按理繳納增值稅的政策應(yīng)該是一致的。

　　在這方面，筆者建議參考會(huì)計(jì)上的規(guī)定?！敦?cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)，以下簡(jiǎn)稱60號(hào)文件）規(guī)定，企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配，與獎(jiǎng)勵(lì)積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分或失效時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)上述規(guī)定，案例中航空公司里程積分換禮的業(yè)務(wù)，在財(cái)務(wù)處理時(shí)，將提供的運(yùn)輸服務(wù)與積分（禮品）作為一個(gè)整體來對(duì)待，并沒有區(qū)別對(duì)待。

　　其實(shí)，站在顧客的角度考慮，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕50號(hào)，以下簡(jiǎn)稱50號(hào)文件）就參考了60號(hào)文件的規(guī)定。該文件規(guī)定，企業(yè)對(duì)累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的個(gè)人按消費(fèi)積分反饋禮品；在向個(gè)人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)的同時(shí)給予贈(zèng)品，如通信企業(yè)對(duì)個(gè)人購(gòu)買手機(jī)贈(zèng)話費(fèi)、入網(wǎng)費(fèi)，或者購(gòu)話費(fèi)贈(zèng)手機(jī)等，均不征收個(gè)人所得稅?？梢姡?0號(hào)文件就考慮到了促銷活動(dòng)中贈(zèng)送商品（產(chǎn)品）行為的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，沒有因兌換商品（產(chǎn)品）的不同而分別采取征稅和不征稅兩種不同的個(gè)人所得稅政策。

　　總之，106號(hào)文件對(duì)航空企業(yè)提供的里程積分兌換航空運(yùn)輸服務(wù)不征收增值稅的規(guī)定，存在一定的局限性。筆者建議，出于公平稅負(fù)、規(guī)范執(zhí)法考慮，有必要對(duì)積分換禮品等類似經(jīng)濟(jì)行為，在增值稅政策中作進(jìn)一步明確，并且建議與會(huì)計(jì)及其他稅收政策的精神相一致。