聊聊關(guān)于債轉(zhuǎn)股適用特殊重組的稅務(wù)處理

我們知道，債轉(zhuǎn)股是債務(wù)重組的一種形式，本質(zhì)上應(yīng)該遵循債務(wù)重組的條件：債權(quán)人做出讓步，那么一般重組情況下就需要確認債務(wù)重組的所得或損失，這個財稅處理是比較簡單的，基本上和企業(yè)財務(wù)處理一致；那么特殊重組該怎么處理呢？我們認為“特殊”二字含義應(yīng)包涵如下兩方面。

1、按照特殊重組進行財稅處理

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）第六條第（一）款規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。”為了幫助理解規(guī)定，我們來看一個案例。

「案例」A企業(yè)債務(wù)（應(yīng)付賬款）100萬元，同債權(quán)人甲簽訂債轉(zhuǎn)股協(xié)議，約定轉(zhuǎn)為公允價值90萬的股權(quán)償債。A公司債轉(zhuǎn)股前實收資本50萬元，合同約定甲債轉(zhuǎn)后占公司股份比例為50%，增加A公司實收資本50萬元，40萬元作為資本公積——資本溢價。

a、債務(wù)人A的稅務(wù)處理

債務(wù)清償，債務(wù)人實現(xiàn)所得10萬元，但是在稅收上暫不進行確認。

借：應(yīng)付賬款-甲公司 100萬

　　貸：實收資本（股本） 50萬

　　　　資本公積—資本溢價 40萬

　　　　營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得 10萬

b、債權(quán)人甲公司的稅務(wù)處理

債轉(zhuǎn)股投資，債權(quán)人投資損失10萬元，在稅收上不進行確認。

借：長期股權(quán)投資 90萬

　　營業(yè)外支出 10萬

　　貸：應(yīng)收賬款 100萬

C、甲公司取得對A企業(yè)長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)，按90萬還是100萬確認？

上述案例的會計處理基本上和一般債務(wù)重組的一致，差異在于債務(wù)重組利得和損失是否計入長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)中呢？有一種觀點認為以股權(quán)公允價值來確定，即90萬元，則該債轉(zhuǎn)股特殊重組僅為遞延納稅，與“暫不確認”的理念是一致的，但該處理又與“股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定”相矛盾。

另外一種觀點認為：“按照59號文件字面意思來理解，長期股權(quán)投資按照原債權(quán)賬面價值100萬元作為計稅基礎(chǔ)，但如果債轉(zhuǎn)股后甲公司立刻轉(zhuǎn)讓股權(quán)，將導(dǎo)致其出現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失10萬元（即90萬公允價值-100萬計稅基礎(chǔ)=10萬損失），該損失經(jīng)清單申報允許扣除，意味著債務(wù)人會計上確認的10萬重組收益的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)將被永遠豁免”。這種觀點有一定道理，但仔細分析會發(fā)現(xiàn)兩個誤區(qū)：一是債務(wù)人10萬的重組收益并不是永遠免稅，目前納稅義務(wù)是遞延到企業(yè)清算或投資人退出的時間點上；第二個誤區(qū)是“立即轉(zhuǎn)讓”并不符合59號文件關(guān)于特殊重組的條件。

2、關(guān)于債轉(zhuǎn)股符合特殊重組的條件

關(guān)于特殊重組的條件，財稅[2009]59號文件規(guī)定：“企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：……（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)”。那么接著討論上述案例，甲公司“立即轉(zhuǎn)讓”的行為不符合上述文件第（五）條的規(guī)定，自然債轉(zhuǎn)股也不能再適用特殊重組的遞延納稅安排，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2010年第4號規(guī)定，“立即轉(zhuǎn)讓”股權(quán)的行為應(yīng)該適用一般重組的稅務(wù)處理，也就是債務(wù)人需要確認重組利得的納稅義務(wù)、債權(quán)人確認重組損失的稅前扣除處理。那么即便是債券人滿足時間要求后轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，債務(wù)人會計上確認的重組收益是否應(yīng)該納稅呢？現(xiàn)行規(guī)定是暫免。

目前債轉(zhuǎn)股的特殊重組規(guī)定是有利于雙方的，對于債權(quán)人后續(xù)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓的，之前會計上確認的重組損失得以在轉(zhuǎn)讓收入中實現(xiàn)抵減；對于債務(wù)人來說，比較理想的狀態(tài)是當債權(quán)人解禁后轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，債務(wù)人就理應(yīng)將重組利得確認為當期收入納稅，因為這時原股東已經(jīng)變了，相應(yīng)債務(wù)重組事項也應(yīng)該了結(jié)了，不僅符合常理，也符合59號文件關(guān)于“暫不確認”的規(guī)定精神；同時財稅[2009]59號文件中“企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額”的優(yōu)惠規(guī)定才能有可能接的上，那么關(guān)于債務(wù)重組的一系列特殊處理才是完整和連續(xù)的。