房地產(chǎn)企業(yè)完工時(shí)點(diǎn)對(duì)企業(yè)所得稅的影響

房地產(chǎn)企業(yè)的稅收管理一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)管理的重中之重，尤其是企業(yè)所得稅，其相關(guān)政策與其他行業(yè)相比都有較大的差異，特別容易造成較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

在一般情況下，房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后才辦理竣工驗(yàn)收手續(xù)，根據(jù)中華人民共和國(guó)建設(shè)部令第78號(hào)的規(guī)定，建設(shè)單位在工程竣工驗(yàn)收合格之日起15日內(nèi)，應(yīng)向工程所在地的縣級(jí)以上地方人民政府建設(shè)行政主管部門(mén)進(jìn)行備案，同時(shí)房地產(chǎn)企業(yè)陸續(xù)開(kāi)始向購(gòu)房者實(shí)施交房，在這一系列的時(shí)點(diǎn)中，很多房地產(chǎn)企業(yè)由于對(duì)稅收政策掌握的不夠透徹，造成了企業(yè)所得稅的遲繳，造成了不必要的處罰與滯納金的加收。

一、基本案情

2014年8月稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查某房地產(chǎn)企業(yè)時(shí)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)在2012年2月將所開(kāi)發(fā)的商品住宅房進(jìn)行預(yù)售，并于2013年12月20日在該項(xiàng)目完工后辦理了竣工驗(yàn)收手續(xù)，并于當(dāng)月23日就該項(xiàng)目向房地產(chǎn)管理部門(mén)進(jìn)行了備案。企業(yè)從12月29日到次年的1月31日之間陸續(xù)向購(gòu)房者進(jìn)行了交房，在交房現(xiàn)場(chǎng)房地產(chǎn)企業(yè)直接向購(gòu)房者開(kāi)具售房款發(fā)票。房地產(chǎn)企業(yè)以此開(kāi)票時(shí)點(diǎn)作為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工的時(shí)點(diǎn)，在2013年度匯算清繳時(shí)就該項(xiàng)目12月份開(kāi)具發(fā)票5350萬(wàn)元的部分計(jì)算了實(shí)際毛利額，相應(yīng)的結(jié)算了計(jì)稅成本，并將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額250萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目的應(yīng)納稅所得額，扣除相應(yīng)的成本費(fèi)用后實(shí)際繳納企業(yè)所得稅55萬(wàn)元。企業(yè)2014年度1月份實(shí)際交房時(shí)開(kāi)具發(fā)票16500萬(wàn)元，所有已售房源交房完畢。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，企業(yè)在2013年12月23日向房地產(chǎn)管理部門(mén)備案時(shí)就應(yīng)視為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已完工，按照規(guī)定當(dāng)年度應(yīng)將已銷(xiāo)售的所有房屋的實(shí)際毛利額進(jìn)行確認(rèn)，因此應(yīng)將2014年1月確認(rèn)的收入調(diào)整至 2013年度，并及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本，并將實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額的差額計(jì)算應(yīng)納稅所得額進(jìn)行相應(yīng)的企業(yè)所得稅補(bǔ)繳。經(jīng)調(diào)整后當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為1540萬(wàn)元，申報(bào)繳納企業(yè)所得稅385萬(wàn)元，企業(yè)已申報(bào)企業(yè)所得稅55萬(wàn)元，實(shí)際少申報(bào)繳納330萬(wàn)元，應(yīng)加收滯納金9.9萬(wàn)元，并進(jìn)行0.5倍的處罰165萬(wàn)元。

二、案例分析

《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)包括土地的開(kāi)發(fā)，建造、銷(xiāo)售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開(kāi)發(fā)產(chǎn)品。除土地開(kāi)發(fā)之外，其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：（一）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門(mén)備案。（二）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已開(kāi)始投入使用。（三）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。該企業(yè)在2013年度12月已將開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的竣工材料向房地產(chǎn)管理部門(mén)進(jìn)行備案，因此2013年度被視為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已完工。同時(shí)根據(jù)該《辦法》第九條的規(guī)定，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷(xiāo)售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額，因此該企業(yè)經(jīng)計(jì)算增加實(shí)際毛利額1320萬(wàn)元,需補(bǔ)繳相應(yīng)的企業(yè)所得稅330萬(wàn)元。

在現(xiàn)實(shí)中，房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)點(diǎn)可謂是五花八門(mén)，各有各的做法，有的是以發(fā)出入住通知書(shū)的時(shí)點(diǎn)，有的是以開(kāi)具售房款發(fā)票的時(shí)點(diǎn)，有的以辦理房屋交接手續(xù)的時(shí)點(diǎn)，還有的是以辦理竣工結(jié)算的時(shí)點(diǎn)。很多房地產(chǎn)企業(yè)將會(huì)計(jì)上結(jié)轉(zhuǎn)收入的時(shí)點(diǎn)與稅法規(guī)定的時(shí)點(diǎn)進(jìn)行了混淆?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)--收入》第四條規(guī)定，銷(xiāo)售商品收入同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（二）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（四）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。一般情況下，房地產(chǎn)企業(yè)竣工結(jié)算時(shí)間和銷(xiāo)售合同簽訂時(shí)間一般早于交房時(shí)間，所以在會(huì)計(jì)上商品房銷(xiāo)售收入的確認(rèn)時(shí)間應(yīng)為辦理房屋交接手續(xù)之日，該日之前收取的款項(xiàng)在會(huì)計(jì)核算上為預(yù)收賬款，待交房日確認(rèn)銷(xiāo)售收入實(shí)現(xiàn)后再結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。而在稅法上只要房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷(xiāo)售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)。

如果在年度中間，根據(jù)《辦法》的第九條的規(guī)定只要將實(shí)際毛利額在當(dāng)年度并入應(yīng)納稅所得額就不存在相關(guān)的涉稅問(wèn)題，但如果跨年，房地產(chǎn)企業(yè)沒(méi)有按年度計(jì)算實(shí)際毛利額，則可能存在較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

假設(shè)在上面的案例中，該企業(yè)2003年12月20日辦理竣工結(jié)算證明，2004年1月份去房地產(chǎn)管理部門(mén)進(jìn)行備案，并在1月份開(kāi)始進(jìn)行交房，按照國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第三條的規(guī)定，只要滿(mǎn)足三個(gè)條件之一的就視為企業(yè)已完工，該企業(yè)已達(dá)到一個(gè)條件即開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門(mén)備案，因此該企業(yè)應(yīng)在2014年度計(jì)算其實(shí)際毛利額并且并入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

三、案件點(diǎn)評(píng)與分析

1、稅務(wù)機(jī)關(guān)要對(duì)涉稅資料進(jìn)行全面檢查。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)從產(chǎn)品開(kāi)發(fā)到實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的周期較長(zhǎng)，一般都超過(guò)一個(gè)所得稅匯算清繳年度，加之相關(guān)成本等涉稅項(xiàng)目的核算專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)，以致房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行業(yè)的稅收管理和稅務(wù)檢查變得較為復(fù)雜。稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查時(shí)除對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的賬簿、憑證、發(fā)票進(jìn)行全面檢查時(shí)，還應(yīng)對(duì)企業(yè)竣工結(jié)算時(shí)點(diǎn)、房屋交接手續(xù)辦理時(shí)點(diǎn)、竣工備案時(shí)點(diǎn)等資料進(jìn)行審核，還需要通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)、第三方等外部門(mén)相關(guān)的數(shù)據(jù)進(jìn)行核實(shí)、比對(duì)，建立社會(huì)化的稅收管理網(wǎng)絡(luò)。

2、加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所或稅務(wù)事務(wù)所的培訓(xùn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，很多房地產(chǎn)企業(yè)的匯算清繳、土地增值稅清算等都委托事務(wù)所進(jìn)行代理申報(bào)，因此，提高事務(wù)所涉稅業(yè)務(wù)水平，有助于降低企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，將涉稅風(fēng)險(xiǎn)控制到小。同時(shí)建議在《征管法》中增加對(duì)事務(wù)所的處罰規(guī)定，對(duì)那些假借“稅收籌劃 ”之名為納稅人偷逃稅款的應(yīng)進(jìn)行嚴(yán)懲。