2019中級考點匯編——收入五步法之履行每一單項履約義務時確認收入

2019年中級會計職稱考試考點匯編

《中級會計實務》---收入五步法之履行每一單項履約義務時確認收入

【知識點】履行每一單項履約義務時確認收入

【判斷原則】企業(yè)應當根據(jù)實際情況，首先判斷履約義務是否滿足在某一時段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務屬于在某一時點履行的履約義務。對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，企業(yè)應當選取恰當?shù)姆椒▉泶_定履約進度；對于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當綜合分析控制權轉(zhuǎn)移的跡象，判斷其轉(zhuǎn)移時點。

一、某一時段內(nèi)履行的履約義務

收入的確認：

【經(jīng)典例題】甲公司于2×18年12月1日接受一項設備安裝任務，安裝期為3個月，合同總收入600 000元，至年底已預收安裝費440 000元，實際發(fā)生安裝費用為280 000元（假定均為安裝人員薪酬），估計還將發(fā)生安裝費用120 000元。假定甲公司按實際發(fā)生的成本占總成本的比例確定安裝的履約進度，不考慮增值稅等其他因素。甲公司的賬務處理如下：

實際發(fā)生的成本占估計總成本的比例=280 000÷（280 000＋120 000）×100%=70%。

2×18年12月31日確認的勞務收入=600 000×70%-0=420 000（元）

（1）實際發(fā)生勞務成本。

借：合同履約成本 280 000

　　貸：應付職工薪酬 280 000

（2）預收勞務款。

借：銀行存款 440 000

　　貸：合同負債 440 000

（3）2×18年12月31日確認勞務收入并結轉(zhuǎn)勞務成本。

借：合同負債 420 000

　　貸：主營業(yè)務收入 420 000

借：主營業(yè)務成本 280 000

　　貸：合同履約成本 280 000

二、在某一時點履行的履約義務

【五個跡象】

（1）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權利，即客戶就該商品負有現(xiàn)時付款義務。如果企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時的收款權利，則可能表明客戶已經(jīng)有能力主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。

（2）企業(yè)已將該商品的法定所有權轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權?？蛻羧绻〉昧松唐返姆ǘㄋ袡?，則可能表明客戶已取得對該商品的控制權。如果企業(yè)僅僅是為了確保到期收回貨款而保留商品的法定所有權，那么企業(yè)所保留的這項權利通常不會對客戶取得對該商品的控制權構成障礙。

（3）企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已占有該商品實物。

（4）企業(yè)已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬。

（5）客戶已接受該商品。

【經(jīng)典例題1】20×8年1月1日甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一臺設備和專用零部件。該設備和零部件的制造期為2年。甲公司在完成設備和零部件的生產(chǎn)之后，能夠證明其符合合同約定的規(guī)格。假定企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓設備和零部件為兩個單項履約義務，且都屬于在某一時點履行的履約義務。

20×9年12月31日，乙公司支付了該設備和零部件的合同價款，并對其進行了驗收。乙公司運走了設備，但是考慮到其自身的倉儲能力有限，且其工廠緊鄰甲公司的倉庫，因此要求將零部件存放于甲公司的倉庫中，并且要求甲公司按照其指令隨時安排發(fā)貨。乙公司已擁有零部件的法定所有權，且這些零部件可明確識別為屬于乙公司的物品。甲公司在其倉庫內(nèi)的單獨區(qū)域內(nèi)存放這些零部件，并且應乙公司的要求可隨時發(fā)貨，甲公司不能使用這些零部件，也不能將其提供給其他客戶使用。

『答案解析』20×9年12月31日，該設備的控制權移給乙公司；對于零部件而言，甲公司已經(jīng)收取合同價款，但是應乙公司的要求尚未發(fā)貨，乙公司已擁有零部件的法定所有權并且對其進行了驗收，雖然這些零部件實物尚由甲公司持有，但是其滿足在“售后代管商品”的安排下客戶取得商品控制權的條件，這些零部件的控制權也已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了乙公司。因此，甲公司應當確認銷售設備和零部件的相關收入。除銷售設備和零部件之外，甲公司還為乙公司提供了倉儲保管服務，該服務與設備和零部件可明確區(qū)分，構成單項履約義務，甲公司需要將部分交易價格分攤至該項服務，并在提供該項服務的期間確認收入。

【經(jīng)典例題2】A公司生產(chǎn)并銷售筆記本電腦。20×7年，A公司與零售商B公司簽訂銷售合同，向其銷售1萬臺電腦。由于B公司的倉儲能力有限，無法在20×7年底之前接收該批電腦，雙方約定A公司在20×8年按照B公司的指令按時發(fā)貨，并將電腦運送至B公司指定的地點。20×7年12月31日，A公司共有上述電腦庫存1.2萬臺，其中包括1萬臺將要銷售給B公司的電腦。然而，這1萬臺電腦和其余2000臺電腦一起存放并統(tǒng)一管理，并且彼此之間可以互相替換。

『答案解析』盡管是由于B公司沒有足夠的倉儲空間才要求A公司暫不發(fā)貨，并按照其指定的時間發(fā)貨，但是由于這1萬臺電腦與A公司的其他產(chǎn)品可以互相替換，且未單獨存放保管，A公司在向B公司交付這些電腦之前，能夠?qū)⑵涮峁┙o其他客戶或者自行使用。因此，這1萬臺電腦在20×7年12月31日不滿足“售后代管商品”安排下確認收入的條件。

當商品通過了客戶的驗收，通常表明客戶已接受該商品。企業(yè)在判斷是否已經(jīng)將商品的控制權轉(zhuǎn)移給客戶時，應當考慮客戶是否已接受該商品，特別是客戶的驗收是否僅僅是一個形式。

【提示】上述跡象中，并沒有哪一個是或哪幾個跡象是決定性的，企業(yè)應當根據(jù)合同條款和交易實質(zhì)進行分析，綜合判斷其是否以及何時將商品的控制權轉(zhuǎn)移給客戶，從而確定收入確認的時點。