何種情況下不實施控制測試

《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》第八條規(guī)定，當存在下列情形之一時，注冊會計師應當設計和實施控制測試，針對相關控制運行的有效性，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：

1.在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的（即在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師擬信賴控制運行的有效性）；

2.僅實施實質(zhì)性程序并不能夠提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。”由此可見，當出現(xiàn)審計準則規(guī)定的上述兩種情形后，注冊會計師必須實施控制測試。

但是，由于審計準則及其指南并未明確或直接規(guī)定不實施控制測試的具體情形，所以，注冊會計師只能反推不實施控制測試的情形，即當未能出現(xiàn)上述兩種情形時，注冊會計師則無需實施控制測試。事實上，由于很多小型被審計單位的內(nèi)部控制常常存在各種各樣的缺陷，從而使得對小型被審計單位的審計往往不具備審計準則所規(guī)定的上述兩種情形，但在此情況下，很多注冊會計師又不知道如何更有針對性地實施相應的審計程序，并在獲取相關充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)后說明不實施控制測試的理由，從而造成作出的不實施控制測試的審計判斷依據(jù)不充分、不恰當，有的甚至只有判斷，沒有判斷過程，更沒有依據(jù)。

但是，盡管審計準則未對不實施控制測試的情形明確作出規(guī)定，但準則指南對此有一些說明或提示。如：《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》應用指南規(guī)定：“小型被審計單位可能不存在很多能夠被注冊會計師識別的控制活動，或者對控制活動的存在或運行的記錄程度可能有限。在這種情況下，注冊會計師實施以實質(zhì)性程序為主的進一步審計程序可能效率更高。”該條規(guī)定說明，當小型被審計單位出現(xiàn)該條所說明的情形時，注冊會計師可以不實施控制測試，即僅實施以實質(zhì)性程序為主的進一步審計程序。再比如，《中國注冊會計師審計準則第1321號——審計會計估計（包括公允價值會計估計）和相關披露》應用指南規(guī)定：“在管理層積極參與財務報告過程的情況下，小型被審計單位可能確定某些類型的控制是不必要的。但是，在極小型實體中，可能不存在太多注冊會計師能夠識別出的控制。因此，注冊會計師可能采用實質(zhì)性方案應對重大錯報風險，從而實施本準則第十八條規(guī)定的一項或多項其他應對措施。”此條規(guī)定說明，當小型被審計單位認為“確定某些類型的控制是不必要”時，小型被審計單位很可能不設置某些類型的控制，再由于小型被審計單位內(nèi)部控制往往過于簡化或不正式，從而使得小型被審計單位很可能不存在太多能夠識別的控制，在此情況下，注冊會計師很可能直接采用實質(zhì)性方案應對重大錯報風險，而不再實施控制測試。

由此可見，當小型被審計單位未能出現(xiàn)審計準則所規(guī)定的必須實施控制測試的情形時，注冊會計師應針對小型被審計單位內(nèi)部控制的實際情況，以及對小型被審計單位實施審計很可能存在的限制、缺陷和風險，確定不實施控制測試，而直接采用實質(zhì)性方案應對重大錯報風險。