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商鋪售后返租的財稅處理

2009-11-9 9:46 讀者上傳 【 】【打印】【我要糾錯

  在房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行商業(yè)用房開發(fā)中,采用售后返租的形式進(jìn)行促銷較為普遍。所謂售后返租,就是開發(fā)商在銷售商品房時,約定以購房合同的折讓優(yōu)惠后的價款為成交價,同時與購房者簽訂該房的租賃合同,要求購房者在一定期限內(nèi)必須將購買的房屋無償或低價交給開發(fā)公司,由開發(fā)公司統(tǒng)一經(jīng)營,經(jīng)營收益歸開發(fā)商。該模式涉及的稅收關(guān)系比較復(fù)雜,筆者根據(jù)工作實際對相關(guān)稅收法規(guī)進(jìn)行了整理,并舉例對售后返租涉及的稅收問題作一分析。

  【例】A房地產(chǎn)開發(fā)公司(以下簡稱A公司)是一家外資商業(yè)地產(chǎn)公司,采用售后返租方式銷售商鋪。開發(fā)商與購房者同時簽訂房地產(chǎn)買賣合同和租賃合同,約定商鋪按優(yōu)惠價85萬元(即總價100萬元的85%)出售,在未來5年內(nèi),該商鋪歸開發(fā)商出租,收益歸開發(fā)商。開發(fā)商在銷售時,將價款和折扣額在同一張發(fā)票上注明,并開具了銷售不動產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票。開發(fā)商在銷售房產(chǎn)時,對未來5年內(nèi)轉(zhuǎn)租房產(chǎn)能收取多少收益并不確定并假設(shè)當(dāng)年A公司將商鋪轉(zhuǎn)租取得租金5萬元(不考慮城建稅、教育費附加、土地使用稅)。

  營業(yè)稅

  上例中,A公司應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅。但是計稅依據(jù)如何確定,是以優(yōu)惠價格,還是以公允價格?

  《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十五條規(guī)定,納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為,如果將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的,以折扣后的價款為營業(yè)額。如果將折扣額另開發(fā)票的,不論其在財務(wù)上如何處理,均不得從營業(yè)額中扣除。由此看來,銷售不動產(chǎn)的計稅價格似乎應(yīng)以優(yōu)惠價格來確定。但如何看待A公司優(yōu)惠銷售房地產(chǎn)后無償取得的出租收益?

  《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定,納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)收取的全部價款的價外費用。顯然,A公司無償取得的出租收益應(yīng)作為價外費用計入營業(yè)稅計稅依據(jù)。對此,各地稅務(wù)機關(guān)也分別出臺了相關(guān)具體規(guī)定予以明確。江蘇省地稅局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售返租有關(guān)營業(yè)稅問題的批復(fù)》(蘇地稅函[2008]135號)規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售不動產(chǎn),采取優(yōu)惠方式要求購房者無償或低價將不動產(chǎn)交給開發(fā)公司使用若干年。這一經(jīng)營方式名義上是開發(fā)公司讓利給購房者,實質(zhì)上是優(yōu)先取得了購房者的不動產(chǎn)的使用權(quán),即其他經(jīng)濟利益。因此,對房地產(chǎn)開發(fā)公司以此方式銷售不動產(chǎn)的行為,應(yīng)按照《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十五條和《稅收征管法實施細(xì)則》第四十七條規(guī)定核定其營業(yè)額。浙江省地稅局《關(guān)于營業(yè)稅若干政策業(yè)務(wù)問題的通知》(浙地稅函[2008]62號)第八條規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)公司采用折讓優(yōu)惠等形式將商品房銷售給購房者,在簽訂購房合同的同時,房地產(chǎn)開發(fā)公司(或房地產(chǎn)開發(fā)公司的關(guān)聯(lián)企業(yè))與購房者另行簽訂商品房委托管理合同,約定購房合同以折讓后優(yōu)惠價款為成交價,購房者自愿放棄一定時期的托管收益權(quán)和其他費用。房地產(chǎn)開發(fā)公司商品房折讓優(yōu)惠額(或商品房售價低于同類商品房價格部分)應(yīng)并入商品房銷售價款,一并按銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅,購房者因放棄一定時期的托管收益權(quán)和其他費用而享受的折讓優(yōu)惠額屬取得經(jīng)濟利益,應(yīng)按“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。

  因此,A公司銷售房地產(chǎn)應(yīng)繳納營業(yè)稅100×5%=5(萬元)。購房者返租商鋪應(yīng)繳納營業(yè)稅15×5%=0.75(萬元)。

  A公司還需就當(dāng)年轉(zhuǎn)租商鋪取得的租金收入按“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅,即5×5%=0.25(萬元)。

  印花稅

  在上例中,A公司不但銷售了開發(fā)產(chǎn)品,還租賃了該開發(fā)產(chǎn)品后并轉(zhuǎn)租(假如轉(zhuǎn)租合同每年簽訂一次),應(yīng)分別按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目繳納印花稅:85×0.05%=0.0425(萬元),按“財產(chǎn)租賃”稅目繳納印花稅:15×0.001+5×0.001=0.02(萬元)。

  所得稅

  國家稅務(wù)總局《關(guān)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的外商投資企業(yè)售后返租業(yè)務(wù)所得稅處理問題的批復(fù)》(國稅函[2007]603號)規(guī)定,從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其生產(chǎn)、開發(fā)的房屋、建筑物等不動產(chǎn),又通過租賃方式從買受人回租該資產(chǎn),企業(yè)無論采取何種租賃方式,均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費用的差額,應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的損益,計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

  對于售后返租業(yè)務(wù),A公司需分別作銷售不動產(chǎn)和租賃兩項業(yè)務(wù)處理,分別計算相關(guān)成本、費用和損益。

  A公司的租賃支出就是,一次性讓利給購房者的折讓優(yōu)惠額,按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,A公司每年的租賃支出為15÷5=3(萬元)。

  從國家稅務(wù)總局對企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入確定條件來分析,根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)第一條第一款規(guī)定,企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的,應(yīng)確認(rèn)收入的實現(xiàn):

  1、商品銷售合同已經(jīng)簽訂,企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;

  2、企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有實施有效控制;

  3、收入的金額能夠可靠地計量;

  4、已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

  上例中,A公司在銷售房產(chǎn)時,以后商鋪租賃能收取的租金收入是不確定的。因此,對于此不確定的租賃應(yīng)稅金額不能并入企業(yè)銷售商鋪的收入總額中,企業(yè)應(yīng)以折扣后的銷售金額85萬元作為所得稅應(yīng)稅金額。轉(zhuǎn)租收入5萬元應(yīng)在滿足收入確定條件后,計入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。則A公司當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為:85+5=90(萬元),扣除租賃支出3萬元、開發(fā)產(chǎn)品成本、稅金及費用后,即可計算出應(yīng)納企業(yè)所得稅額。

  個人所得稅

  國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)簽訂有條件優(yōu)惠價格協(xié)議購買商店征收個人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函[2008]576號)規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與商店購房者個人簽訂協(xié)議規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按優(yōu)惠價格出售其開發(fā)的商店給購買者個人,但購買者個人在一定期限內(nèi)必須將購買的商店無償提供給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對外出租使用,其實質(zhì)是購買者個人以所購商店交由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租而取得的房屋租賃收入支付了部分購房價款。根據(jù)個人所得稅法的有關(guān)精神,對上述情形的購買者個人少支出的購房價款,應(yīng)視同個人財產(chǎn)租賃所得,按照“財產(chǎn)租賃所得”項目征收個人所得稅,每次財產(chǎn)租賃所得的收入額,按照少支出的購房價款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計算確定。根據(jù)《個人所得稅法》第八條規(guī)定,個人所得稅以所得人為納稅義務(wù)人,以支付所得的單位和個人為扣繳義務(wù)人,所以A公司在以優(yōu)惠價銷售給購房者時,需代扣代繳購房者應(yīng)繳納的個人所得稅:[15÷(5×12)-0.08]×20%×60=2.04(萬元)。否則,稅務(wù)機關(guān)會根據(jù)《稅收征管法》第六十九條規(guī)定,由稅務(wù)機關(guān)向購房者追繳稅款,對A公司處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款50%以上3倍以下的罰款。

  房產(chǎn)稅

  購房者將購買的商鋪返租給A公司,每月應(yīng)按租金收入(少支出的購房價款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計算確定)的12%繳納房產(chǎn)稅:15÷(5×12)×12%=0.03(萬元)。開發(fā)商再將商鋪轉(zhuǎn)租,按房產(chǎn)稅相關(guān)規(guī)定,開發(fā)商轉(zhuǎn)租房屋取得的租賃收入不再繳納房產(chǎn)稅。這在實際稅務(wù)處理中也是容易被忽視的。

  土地增值稅

  本例中,A公司銷售不動產(chǎn)計征營業(yè)稅的營業(yè)額為100萬元,所得稅計稅收入為85萬元,在計算土地增值稅時應(yīng)以哪一個作為納稅人轉(zhuǎn)移房產(chǎn)取得的收入呢?《土地增值稅暫行條例》第五條規(guī)定,納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入,包括貨幣收入、實物收入和其他收入。根據(jù)國稅函[2008]875號文件規(guī)定,確認(rèn)應(yīng)稅收入實現(xiàn)的條件是“收入的金額能夠可靠地計量”。所以A公司銷售商鋪時不確定的轉(zhuǎn)租收益不能作為其他收入計入上述第五條的收入中,應(yīng)以85萬元作為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入額。

責(zé)任編輯:zoe
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