一、總體要求

　　(一)首次接受委托的含義

　　首次接受委托是指注冊會計師在被審計單位財務(wù)報表首次接受審計，或上期財務(wù)報表由前任注冊會計師審計的情況下接受的審計委托。隨著2005年修訂后的《中華人民共和國公司法》的頒布和實施，被審計單位財務(wù)報表首次接受審計的情況將日趨減少，但被審計單位更換會計師事務(wù)所的情況仍會繼續(xù)存在，即會計師事務(wù)所遇到的多是第二種情形下的首次接受委托。

　　(二)期初余額的含義

　　期初余額是指期初已存在的賬戶余額。期初余額以上期期末余額為基礎(chǔ)，反映了以前期間的交易和上期采用的會計政策的結(jié)果。理解期初余額概念，需要把握以下三點：

　　1.期初已存在的賬戶余額是由上期結(jié)轉(zhuǎn)至本期的金額，或是上期期末余額調(diào)整后的金額。通常，期初余額是上期賬戶結(jié)轉(zhuǎn)至本期賬戶的余額，在數(shù)額上與相應(yīng)賬戶的上期期末余額相等。但是，由于受上期期后事項、會計政策變更、前期會計差錯更正等諸因素的影響，上期期末余額結(jié)轉(zhuǎn)至本期時，有時需經(jīng)過調(diào)整或重新表述。

　　2.期初余額反映了以前期間的交易和上期采用的會計政策的結(jié)果。期初余額應(yīng)以客觀存在的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為根據(jù)，是被審計單位按照上期采用的會計政策對以前會計期間發(fā)生的交易和事項處理后的結(jié)果。

　　3.期初余額與注冊會計師首次接受委托相聯(lián)系。廣義地講，注冊會計師無論是首次接受委托對被審計單位的財務(wù)報表進行審計，還是執(zhí)行連續(xù)審計業(yè)務(wù)，都會涉及期初余額審計。但在連續(xù)審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師在當期審計中通常只需關(guān)注被審計單位經(jīng)審計的上期期末余額是否已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或者是否在適當?shù)那闆r下已作出調(diào)整或重新表述，很少需要再實施其他專門的審計程序。

　　(三)總體要求

　　對首次接受委托業(yè)務(wù)，注冊會計師應(yīng)當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以確定如下事項：

　　1.期初余額不存在對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯報。確定期初余額是否存在對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯報，主要是判斷期初余額的錯報對本期財務(wù)報表使用者進行決策的影響程度，是否足以改變或影晌其判斷。如果期初余額存在對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯報，貝}l注冊會計師在審計中必須對此提出恰當?shù)膶徲嬚{(diào)整或披露建議。

　　2.上期期末余額已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或在適當?shù)那闆r下已作出重新表述。

　　上期期末余額已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，主要是指：(1)上期賬戶余額計算正確；(2)上期總賬余額與各明細賬余額合計數(shù)或日記賬余額合計數(shù)相等：(3)上期各總賬余額和相應(yīng)的明細賬余額或日記賬余額已經(jīng)分別恰當?shù)剡^入本期的總賬和相應(yīng)的明細賬或日記賬。上期期末余額通常應(yīng)直接結(jié)轉(zhuǎn)至本期。但在出現(xiàn)某些情形時，上期期末余額不應(yīng)直接結(jié)轉(zhuǎn)至本期，而應(yīng)當作出重新表述。例如，企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的要求發(fā)生變化；或者上期期末余額存在重大的前期差錯，如果前期差錯累積影響數(shù)能夠確定，按規(guī)定應(yīng)當采用追溯重述法進行更正。

　　3.被審計單位一貫運用恰當?shù)臅嬚呋驅(qū)嬚叩淖兏鞒稣_的會計處理和恰當?shù)牧袌蟆Ｔ趯徲嬈诔跤囝~時，注冊會計師應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的有關(guān)要求，評價被審計單位是否一貫運用恰當?shù)臅嬚?，或是否對會計政策的變更作出了正確的會計處理和恰當?shù)牧袌蟆?

　　二、審計程序

　　在確定有關(guān)期初余額的審計證據(jù)的充分性和適當性時，注冊會計師應(yīng)當考慮：(1)被審計單位運用的會計政策；(2)上期財務(wù)報表是否經(jīng)過審計；如果經(jīng)過審計，審計報告是否為非標準審計報告；(3)賬戶的性質(zhì)和本期財務(wù)報表中的重大錯報風(fēng)險；( 4)期初余額對于本期財務(wù)報表的重要程度。

　　(一)考慮被審計單位運用會計政策的恰當性和一貫性

　　注冊會計師應(yīng)當考慮期初余額是否反映上期運用恰當會計政策的結(jié)果，以及這些會計政策是否在本期財務(wù)報表中得到一貫運用。當會計政策發(fā)生變更時，注冊會計師應(yīng)當考慮這些變更是否恰當、會計處理是否正確、列報是否恰當。

　　注冊會計師對被審計單位財務(wù)報表期初余額進行審計，首先應(yīng)當關(guān)注其所選擇的會計政策是否恰當和是否被一貫運用，這也是為了使企業(yè)會計信息質(zhì)量達到口徑一致、相互可比的要求。

　　其次，如果本期會計政策已經(jīng)作出變更，則注冊會計師應(yīng)當關(guān)注：(1)其變更的理由是否滿足《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定的條件。(2)被審計單位是否采用追溯調(diào)整法進行了恰當?shù)臅嬏幚恚蛘咴诋斊谄诔醮_定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行時，是否采用了未來適用法進行恰當?shù)臅嬏幚怼? 3)被審計單位是否在本期財務(wù)報表附注中披露了與會計政策變更有關(guān)的下列信息：會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因；當期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額；對無法進行追溯調(diào)整的，說明事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點具體應(yīng)用情況。

　　(二)上期財務(wù)報表由前任注冊會計師審計情況下的審計程序

　　如果上期財務(wù)報表由前任注冊會計師審計，注冊會計師應(yīng)當考慮通過查閱前任注冊會計師的工作底稿獲取有關(guān)期初余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并考慮前任注冊會計師的獨立性和專業(yè)勝任能力。

　　1.查閱前任注冊會計師的工作底稿。在首次接受委托的情況下，如果被審計單位上期財務(wù)報表已經(jīng)前任注冊會計師審計，后任注冊會計師在對被審計單位本期財務(wù)報表進行審計時，應(yīng)當在征得被審計單位同意后，考慮與前任注冊會計師溝通，利用前任注冊會計師的工作。最有效和常用的溝通方式是查閱前任注冊會計師的審計工作底稿。查閱的重點通常限于對本期審計產(chǎn)生重大影響的事項，如前任注冊會計師對上期財務(wù)報表發(fā)表的審計意見的類型和主要內(nèi)容，針對上期財務(wù)報表的審計計劃和審計總結(jié)，以及上一年度其他相關(guān)重要事項。

　　2.考慮前任注冊會計師的獨立性和專業(yè)勝任能力。注冊會計師能否通過查閱前任注冊會計師的審計工作底稿獲取有關(guān)期初余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，在很大程度上依賴于注冊會計師對前任注冊會計師的獨立性和專業(yè)勝任能力的判斷。注冊會計師的獨立性包括實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立是指注冊會計師在發(fā)表審計意見時，其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度；形式上的獨立是指注冊會計師應(yīng)當避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或職業(yè)懷疑受到損害。注冊會計師的專業(yè)勝任能力通常包括注冊會計師的專門學(xué)識、職業(yè)經(jīng)驗、專業(yè)訓(xùn)練和業(yè)務(wù)能力。如果認為前任注冊會計師不具有獨立性，或者不具有應(yīng)有的專業(yè)勝任能力，則無法通過查閱其審計工作底稿獲取有關(guān)期初余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　(三)上期財務(wù)報表未經(jīng)審計或?qū)徲嫿Y(jié)論不滿意時的審計程序

　　如果上期財務(wù)報表未經(jīng)審計，或者上期財務(wù)報表雖經(jīng)前任注冊會計師審計，但在查閱前任注冊會計師的工作底稿后未能獲取有關(guān)期初余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，未能對期初余額得出滿意結(jié)論，則注冊會計師應(yīng)當根據(jù)期初余額有關(guān)賬戶的不同性質(zhì)，實施相應(yīng)的審計程序。賬戶的性質(zhì)主要按照賬戶屬于資產(chǎn)類還是負債類、屬于流動性還是非流動性等標準加以區(qū)分。

　　1.對流動資產(chǎn)和流動負債的審計程序。對流動資產(chǎn)和流動負債，注冊會計師通?？梢酝ㄟ^本期實施的審計程序獲取部分審計證據(jù)。對于存貨，注冊會計師還應(yīng)當按照《中國注冊會計師審計準則第1311號——存貨監(jiān)盤》第4章第28條的規(guī)定，實施追加的審計程序。相對于非流動資產(chǎn)和非流動負債而言，流動資產(chǎn)和流動負債的流動性比較強，存在的期限比較短。期初流動資產(chǎn)和流動負債在本期的交易事項中通常會有所反映，因此，通過本期實施的審計程序有時可以印證期初流動資產(chǎn)和流動負債的存在性和金額。在期初流動資產(chǎn)中，存貨是個比較特殊的項目。注冊會計師在審計時應(yīng)按照審計準則的要求對存貨實施監(jiān)盤，但在首次接受委托的情況下，因為委托時間滯后，注冊會計師可能未能對上期期末存貨實施監(jiān)盤。如果該存貨對本期財務(wù)報表存在重大影響，并且已獲取有關(guān)本期期末存貨余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，為獲取有關(guān)本期期初存貨余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當實施下列一項或多項審計程序：查閱前任注冊會計師工作底稿；復(fù)核上期存貨盤點記錄及文件；檢查與上期存貨有關(guān)的交易記錄；運用毛利百分比法等進行分析。

　　2.對非流動資產(chǎn)和非流動負債的審計程序。對非流動資產(chǎn)和非流動負債，注冊會計師通常檢查形成期初余額的會計記錄和其他信息。在某些情況下，注冊會計師可向第三方函證期初余額，或?qū)嵤┳芳拥膶徲嫵绦颉?

　　三、審計結(jié)論和報告

　　(一)無法獲取有關(guān)期初余額的充分適當審計證據(jù)的情況

　　如果實施相關(guān)審計程序后無法獲取有關(guān)期初余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，這種情形屬于審計范圍受到限制，按照《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當判斷因?qū)徲嫹秶艿较拗瓶赡墚a(chǎn)生的影響程度。如果雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告，則應(yīng)當出具保留意見的審計報告；如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，以至于無法對本期財務(wù)報表發(fā)表審計意見，注冊會計師應(yīng)當出具無法表示意見的審計報告。

　　(二)期初余額存在重大錯報時對審計報告的影響

　　1.告知被審計單位管理層。當期初余額存在對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯報時，注冊會計師應(yīng)當告知被審計單位管理層，并提請其按照有關(guān)會計準則的規(guī)定作出正確的會計處理和恰當列報。

　　2.考慮轉(zhuǎn)告前任注冊會計師。如果上期財務(wù)報表由前任注冊會計師審計，注冊會計師還應(yīng)當按照職業(yè)道德規(guī)范和《中國注冊會計師審計準則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》的規(guī)定，考慮提請被審計單位管理層將期初余額存在對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影晌的錯報這一事實告知前任注冊會計師。

　　3.對審計報告的影響。如果上述錯報的影響未能得到正確的會計處理和恰當?shù)牧袌?，這種情形屬于《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》中所界定的“會計政策的選用、會計估計的作出或財務(wù)報表的披露不符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定”這一情況，注冊會計師應(yīng)當判斷這種錯報可能產(chǎn)生的影響程度。如果雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告，則應(yīng)當出具保留意見的審計報告。如果認為由于這種錯報導(dǎo)致本期財務(wù)報表沒有按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，則注冊會計師應(yīng)當出具否定意見的審計報告。

　　(三)會計政策變更對審計報告的影響

　　如果與期初余額相關(guān)的會計政策未能在本期得到一貫運用，并且會計政策的變更未能得到正確的會計處理和恰當?shù)牧袌螅瑒t注冊會計師應(yīng)當判斷這種錯報可能產(chǎn)生的影響程度。如果雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告，則應(yīng)當出具保留意見的審計報告。

　　如果認為由于這種錯報導(dǎo)致本期財務(wù)報表沒有按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師應(yīng)當出具否定意見的審計報告。

　　(四)前任注冊會計師對上期財務(wù)報表出具了非標準審計報告時的情況

　　如果前任注冊會計師對上期財務(wù)報表出具了非標準審計報告，注冊會計師應(yīng)當考慮該審計報告對本期財務(wù)報表的影響。如果導(dǎo)致出具非標準審計報告的事項對本期財務(wù)報表仍然相關(guān)和重人，注冊會計師應(yīng)當對本期財務(wù)報表出具非標準審計報告。

　　前任注冊會計師對上期財務(wù)報表出具了非標準審計報告，對本期財務(wù)報表可能產(chǎn)生影響，也可能不再產(chǎn)生影響，注冊會計師在審計中應(yīng)當對具體問題作具體分析，不能一概而論。例如，在上期財務(wù)報表審計中，前任注冊會計師由于被審計單位在財務(wù)報表附注中對某項應(yīng)當予以披露的重大事項未予披露而出具了非標準審計報告，該重大事項在本期已經(jīng)消除或者雖仍存在，但被審計單位已經(jīng)按照有關(guān)會計準則的要求作了充分披露，那么注冊會計師在本期審計時就不需因此而出具非標準審計報告。反之，如果該重大事項在本期仍然存在并且對本期財務(wù)報表的影晌仍然重大，而被審計單位繼續(xù)堅持不在本期財務(wù)報表附注中予以披露，那么注冊會計師在本期審計時仍需出具非標準審計報告。