安然事件的發(fā)生，促使美國(guó)的會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制由行業(yè)自律型轉(zhuǎn)向獨(dú)立監(jiān)管型，為我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律管理帶來了有益的啟示。
近幾年來，我國(guó)證券市場(chǎng)中驚曝了“銀廣廈”、“瓊民源”、“紅光實(shí)業(yè)”等上市公司會(huì)計(jì)造假案，由于其中涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假或嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告，社會(huì)各界對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管提出了質(zhì)疑。美國(guó)國(guó)會(huì)針對(duì)2001年以來安然、世通、施樂等巨型上市公司會(huì)計(jì)造假案所暴露出的會(huì)計(jì)、審計(jì)、公司治理、自律監(jiān)管等方面的問題，迅速制定了《2002年薩班斯-奧克斯法案》，該法案對(duì)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式、審計(jì)獨(dú)立性、會(huì)計(jì)信息披露等方面提出了重大改革措施，其中包括以獨(dú)立監(jiān)管模式取代自我監(jiān)管模式。
一、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制
美國(guó)作為一個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)充分發(fā)展的國(guó)家，長(zhǎng)期以來對(duì)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的自發(fā)調(diào)節(jié)功能深信不疑，在安然事件發(fā)生前，美國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制是以行業(yè)自律型為主導(dǎo)的。
�。ㄒ唬┟绹�(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理中的行業(yè)自律
時(shí)至今日，美國(guó)最重要的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）。隨著美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的權(quán)威性逐漸被社會(huì)認(rèn)可，它已成為行業(yè)自律的核心。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理微觀層面的事務(wù)均由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)來實(shí)施，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的主要技術(shù)工作包括：就審計(jì)準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則和鑒證準(zhǔn)則發(fā)表權(quán)威性公告；向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、證券交易管理委員會(huì)和其它管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋；制定并落實(shí)職業(yè)道德準(zhǔn)則及其解釋。此外，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還要花費(fèi)大量的時(shí)間和精力，組織每半年一次的注冊(cè)會(huì)計(jì)師統(tǒng)一考試及閱卷工作；保持、發(fā)展與會(huì)計(jì)教育部門、聯(lián)邦和州的有關(guān)機(jī)構(gòu)和立法部門的密切聯(lián)系，處理注冊(cè)會(huì)計(jì)師在鑒證業(yè)務(wù)范圍以外，如管理咨詢、稅務(wù)籌劃以及最近設(shè)立的注冊(cè)個(gè)人理財(cái)師和注冊(cè)企業(yè)價(jià)值評(píng)估師等方面的執(zhí)業(yè)問題。
1.AICPA對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律監(jiān)管體制是逐步完善的，1997年會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理部的成立是AICPA實(shí)施行業(yè)自律過程中最為重要的步驟之一。會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理部之所以很快成立并有效運(yùn)轉(zhuǎn)，是回應(yīng)1976年和1977年國(guó)會(huì)聽證會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)表現(xiàn)出的憂慮，以及隨之而來的證券交易管理委員會(huì)的監(jiān)管。會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理部對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管通過以下措施來進(jìn)行：一是要求會(huì)員嚴(yán)格遵守會(huì)員條例；二是會(huì)員每三年接受一次強(qiáng)制性的同業(yè)互查，主要檢查遵守會(huì)員條例的落實(shí)、內(nèi)部質(zhì)量控制措施的情況；三是對(duì)于從事證券業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由質(zhì)量控制調(diào)查委員會(huì)通過調(diào)查予以監(jiān)督。會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理部包括兩個(gè)分部：一個(gè)是證券交易委員會(huì)執(zhí)業(yè)管理部，負(fù)責(zé)管理已經(jīng)或者將要與那些受證券交易管理委員會(huì)管轄的公司建立客戶關(guān)系的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；另一個(gè)則稱為非上市公司公開業(yè)務(wù)管理部，負(fù)責(zé)管理與非上市公司建立客戶關(guān)系的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。此外，每個(gè)分部都成立了同業(yè)互查委員會(huì)，為開展同業(yè)檢查制定程序和標(biāo)準(zhǔn)，并將檢查報(bào)告向社會(huì)公開。為保護(hù)社會(huì)公眾利益，會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理部提供資金成立了公共監(jiān)督委員會(huì)，其職責(zé)包括：（1）監(jiān)督和評(píng)價(jià)同業(yè)互查委員會(huì)、執(zhí)行委員會(huì)的監(jiān)管和懲戒措施，從而保證工作的有效性；（2）判斷同業(yè)互查委員會(huì)是否已行使權(quán)力并根據(jù)同業(yè)互查結(jié)果采取了適當(dāng)行動(dòng)；（3）監(jiān)督本分部的其它合理活動(dòng)。
2.AICPA對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管
AICPA個(gè)人會(huì)員必須遵守《職業(yè)行為準(zhǔn)則》，這也是行業(yè)自律的重要方面。AICPA職業(yè)道德管理部負(fù)責(zé)行為準(zhǔn)則的落實(shí)，對(duì)違反職業(yè)行為準(zhǔn)則的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行調(diào)查。對(duì)嚴(yán)重違反職業(yè)行為準(zhǔn)則的會(huì)員，通常由審判委員會(huì)作出處罰。雖然各州注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體并不隸屬于美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，但AICPA與大部分州達(dá)成了《職業(yè)道德規(guī)范聯(lián)合實(shí)施方案》。按照該方案的規(guī)定，調(diào)查可以由AICPA或州注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體完成，但對(duì)重大案件要由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)調(diào)查。
（二） 美國(guó)政府在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管中的作用
1.政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管
盡管美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管是以行業(yè)自律為主，政府在注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管中也起著重要作用。1934年國(guó)會(huì)批準(zhǔn)成立證券交易管理委員會(huì)（SEC），它是監(jiān)管注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的機(jī)構(gòu)之一。證券交易管理委員會(huì)作為一個(gè)獨(dú)立的管理機(jī)構(gòu)，擔(dān)負(fù)著監(jiān)督聯(lián)邦證券法案實(shí)施的重要職責(zé)。雖然證券交易管理委員會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管并不直接，但影響很大，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲戒包括暫�；蛉∠渌诠具M(jìn)行審計(jì)的權(quán)力。此外，美國(guó)各州還設(shè)立了州會(huì)計(jì)師事務(wù)所委員會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)進(jìn)行監(jiān)管。美國(guó)50個(gè)州，加上4個(gè)特區(qū)，都有自己的會(huì)計(jì)成文法，由各自的州會(huì)計(jì)師事務(wù)所委員會(huì)監(jiān)督實(shí)施。根據(jù)法律賦予的權(quán)力，各州的會(huì)計(jì)師事務(wù)所委員會(huì)還負(fù)責(zé)制定有關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)則，以明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格要求，保證執(zhí)業(yè)行為的客觀、公正，懲戒不當(dāng)執(zhí)業(yè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所委員會(huì)是隸屬于各州政府的行政管理機(jī)構(gòu)，其成員一般由各州政府委任，大多數(shù)州都采用AICPA制定的行為準(zhǔn)則，但也有些州制定的行為準(zhǔn)則更為嚴(yán)格。
2、法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的影響
對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管，法律的影響十分重要。在安然事件發(fā)生前，對(duì)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)影響最大的是《1933年證券法》和《1934年證券交易法》。上述法律涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任或刑事責(zé)任。同時(shí)，如果立法機(jī)構(gòu)認(rèn)為聯(lián)邦證券法和州會(huì)計(jì)法律沒有從各方面恰當(dāng)?shù)乜刂谱?cè)會(huì)計(jì)師的活動(dòng)，那么就可能會(huì)進(jìn)一步關(guān)注并修改這些法律條款。安然事件發(fā)生后，2002年7月25日，美國(guó)國(guó)會(huì)通過了《2002年薩班斯——奧克斯利法案》，該法案的一項(xiàng)重大改革是，建立一個(gè)獨(dú)立于AICPA的監(jiān)督機(jī)構(gòu)——公正公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)，實(shí)施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，該法案的出臺(tái)標(biāo)志著美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管體制由行業(yè)自律型轉(zhuǎn)向了獨(dú)立管制型。
�。ㄈ┆�(dú)立管制型——注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制的最新嬗變
安然事件發(fā)生后，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管問題引起了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。2002年4月和6月，美國(guó)眾議院和參議院分別通過了由眾議院金融服務(wù)委員會(huì)主席Oxley提交的《公司和審計(jì)的責(zé)任與透明度法案》及由參議院銀行委員會(huì)主席Sarbanes提交的《上市公司會(huì)計(jì)改革與投資者保護(hù)法案》，在此基礎(chǔ)上，2002年7月25日，美國(guó)國(guó)會(huì)通過了《2002年公眾公司會(huì)計(jì)改革與投資者保護(hù)法案》（Public Company Accounting and Investor Protection Act of 2002），即《2002年薩班斯——奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act of 2002）（以下簡(jiǎn)稱“薩-奧法案”）。2002年7月30日，該法案經(jīng)美國(guó)總統(tǒng)布什簽署后，正式成為法律并生效。此次頒布的“薩-奧法案”的一個(gè)主要內(nèi)容就是成立一個(gè)獨(dú)立、有效、透明的民間機(jī)構(gòu)——公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（Public Company Accounting Oversight Board ，PCAOB）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行監(jiān)督。
1.PCAOB的成員構(gòu)成與經(jīng)費(fèi)安排
“薩-奧法案”規(guī)定，在其運(yùn)行270天后將設(shè)立公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)，該委員會(huì)將由5名全職委員組成，任期為5年，每名成員可以連任，但不得超過兩屆，而且委員會(huì)成員必須由美國(guó)證券交易委員會(huì)任命，并事先征詢美聯(lián)儲(chǔ)主席與財(cái)政部的意見。人員組成中，有且只有2名委員必須是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而且如果一位作為主席的話，則其必須已經(jīng)停止執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)至少5年以上，其他三位委員則必須是公共杰出人士。
“薩-奧法案”還規(guī)定，PCAOB的資金主要來自于公開發(fā)行證券公司提交的“會(huì)計(jì)支持費(fèi)”（Accounting Support Fees），而PCAOB為處理會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)申請(qǐng)和年度報(bào)告所需費(fèi)用的財(cái)務(wù)來源則通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所繳納的注冊(cè)費(fèi)和年費(fèi)來解決。
2.PCAOB的主要職責(zé)與權(quán)限
“薩-奧法案”認(rèn)為，設(shè)立公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)的根本目的在于，對(duì)公開發(fā)行證券公司的審計(jì)工作和其他相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行監(jiān)督與控制，以保證投資者及社會(huì)公眾的合法權(quán)益。“薩-奧法案”規(guī)定的PCAOB的職責(zé)與權(quán)限主要包括審計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理權(quán)。
�。�1）審計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)。該法案規(guī)定，PCAOB有權(quán)制定、修改審計(jì)準(zhǔn)則和其他鑒證準(zhǔn)則，如質(zhì)量控制準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則與獨(dú)立性準(zhǔn)則。如果PCAOB認(rèn)為在適當(dāng)?shù)那闆r下，它可以直接利用其他有關(guān)職業(yè)團(tuán)體或咨詢團(tuán)體所制定的準(zhǔn)則，前者如AICPA的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，后者通常包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他相關(guān)專家，當(dāng)然這些機(jī)構(gòu)或?qū)＜宜峁┑臏?zhǔn)則必須得到該委員會(huì)的批準(zhǔn)，并最終保留對(duì)所有上述準(zhǔn)則的修改、補(bǔ)充與完善的權(quán)力。
�。�2） 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理權(quán)。包括對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)權(quán)、監(jiān)督權(quán)和調(diào)查處罰權(quán)。“薩-奧法案”規(guī)定，所有從事公開發(fā)行證券公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須到PCAOB進(jìn)行注冊(cè)，并且必須定期更新，否則將視為非法執(zhí)業(yè)，而且在注冊(cè)時(shí)必須提供有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)情況的信息資料；PCAOB對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督權(quán)包括經(jīng)常性地對(duì)所注冊(cè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施監(jiān)督性檢查、評(píng)估會(huì)計(jì)師事務(wù)所及執(zhí)業(yè)人員對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的遵守程度，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及執(zhí)業(yè)人員可能的違法行為進(jìn)行調(diào)查，并適當(dāng)處罰。
此次頒布的“薩-奧法案”將AICPA注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)監(jiān)管權(quán)移交給了新設(shè)立的PCAOB，該委員會(huì)是獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界的一個(gè)非政府的非盈利機(jī)構(gòu)組織，由其實(shí)施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，標(biāo)志著美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制由行業(yè)自律型向獨(dú)立管制型的嬗變。
二、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制的最新演變對(duì)我國(guó)的啟示
在美國(guó)這樣一個(gè)所謂法制健全、市場(chǎng)成熟的國(guó)家，發(fā)生安然這樣的事件，被稱為誠(chéng)信楷模的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所作出如此不誠(chéng)信的事情，這里面的原因究竟是什么？安然事件給我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律管理能帶來哪些啟示呢？
�。ㄒ唬┓芍贫鹊耐晟撇皇且货矶�，也不是一勞永逸的，需要在實(shí)踐中不斷發(fā)展和完善
可以說，美國(guó)資本市場(chǎng)的法律和制度是比較完善的。但是這些法律和制度正是美國(guó)監(jiān)管部門和被監(jiān)管部門長(zhǎng)期不斷斗法的結(jié)果，是多年不斷試錯(cuò)和糾錯(cuò)的結(jié)果。只要存在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，只要經(jīng)濟(jì)在發(fā)展，這種斗法就不會(huì)終結(jié)，法律和制度也就不斷得到發(fā)展和完善。
（二） 獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的安身立命之本
對(duì)什么是獨(dú)立性、如何保持獨(dú)立性、形式上的獨(dú)立性和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是什么關(guān)系等問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)一直存在爭(zhēng)議。安然事件后，整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)獨(dú)立性有了新的認(rèn)識(shí)，不保持獨(dú)立性，行業(yè)就難以生存，不僅實(shí)質(zhì)上要保持獨(dú)立性，形式上也要保持獨(dú)立性�，F(xiàn)在國(guó)際上一些大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所主動(dòng)將審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)分開，其目的就是為了保持行業(yè)的獨(dú)立性。
（三）要正確對(duì)待上市公司的成敗和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用
一般來說，上市公司都是業(yè)績(jī)比較好、公司治理結(jié)構(gòu)比較完善、財(cái)務(wù)制度比較健全的公司。公眾總希望上市公司業(yè)績(jī)永遠(yuǎn)好，公司也希望給公眾留下一個(gè)好形象。于是，公司在社會(huì)公眾和自身利益的壓力下，在業(yè)績(jī)不佳時(shí)通過造假來維護(hù)形象，獲取利益。事實(shí)上，勝衰乃是企業(yè)生存的基本規(guī)律，有高峰有低谷，有生有死，對(duì)一個(gè)企業(yè)來說是非常正常的，問題是公眾要對(duì)此予以理解，企業(yè)要將真實(shí)情況予以披露。人們對(duì)會(huì)計(jì)師同樣有一種不切合實(shí)際的期望，認(rèn)為會(huì)計(jì)師能解決一切問題，實(shí)際上，會(huì)計(jì)師面臨的環(huán)境是十分復(fù)雜的。有很多問題單靠會(huì)計(jì)師的能力和手段是難以解決的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在具體執(zhí)行起來有很大彈性。因此，會(huì)計(jì)師要盡可能地披露實(shí)際情況，公眾要對(duì)會(huì)計(jì)師的工作予以理解。
�。ㄋ模┮_對(duì)待證券市場(chǎng)出現(xiàn)的丑聞
證券市場(chǎng)錯(cuò)綜復(fù)雜，出現(xiàn)一些問題難以避免，重要的是在出現(xiàn)問題后采取什么樣的措施予以解決。首先，對(duì)涉嫌舞弊的財(cái)務(wù)公司徹底調(diào)查，對(duì)違規(guī)行為要嚴(yán)肅處理。其次，分析事件出現(xiàn)的原因，通過調(diào)查，揭示出資本市場(chǎng)運(yùn)行中出現(xiàn)的問題，不僅包括企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的問題、市場(chǎng)運(yùn)行中的問題、中介機(jī)構(gòu)問題，還包括政府監(jiān)管問題。最后，通過調(diào)查提出進(jìn)一步改革的措施。通過此次教訓(xùn)，完善制度，防止類似事件的發(fā)生，這才是解決問題的治本之策。這次安然事件后，美國(guó)出臺(tái)了一系列的法律制度，對(duì)于今后一個(gè)時(shí)期美國(guó)證券市場(chǎng)乃至美國(guó)整個(gè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展無疑都起到積極的作用。
