[摘要]目前，以建立現(xiàn)代企業(yè)制度為核心的國(guó)有企業(yè)改制工作已全面展開(kāi)，它涉及到許多財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)問(wèn)題。這些問(wèn)題能否得到合理解決，直接關(guān)系到國(guó)有企業(yè)改制的順利進(jìn)行，其中最核心的問(wèn)題是國(guó)有企業(yè)改制過(guò)程中的資產(chǎn)評(píng)估、產(chǎn)權(quán)界定、產(chǎn)權(quán)管理等財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)問(wèn)題。本文就此作一闡述。
國(guó)有企業(yè)改制的核心是企業(yè)制度的創(chuàng)新和經(jīng)營(yíng)機(jī)制的轉(zhuǎn)換，即在傳統(tǒng)企業(yè)制度的基礎(chǔ)上，改建為現(xiàn)代企業(yè)制度。公司制是現(xiàn)代企業(yè)制度的基本形式。按照《公司法》的規(guī)定，國(guó)有企業(yè)改建為公司，必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定的條件和要求，有步驟地進(jìn)行清產(chǎn)核資、界定產(chǎn)權(quán)、清理債權(quán)債務(wù)，評(píng)估資產(chǎn)，建立規(guī)范的企業(yè)內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)等。這些過(guò)程與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有著密切的關(guān)系，這些關(guān)系處理得是否合理，直接牽涉到國(guó)有資產(chǎn)的安全、職工利益的保護(hù)問(wèn)題。
國(guó)有資本應(yīng)有進(jìn)有退，有所為有所不為，國(guó)有資本從競(jìng)爭(zhēng)性領(lǐng)域堅(jiān)決、有序、逐步、安全地退出亦已形成共識(shí)，其退出的主要途徑，一是通過(guò)企業(yè)的增量資本由非國(guó)有資本介入，變?cè)瓉?lái)國(guó)有獨(dú)資為多元結(jié)構(gòu)，相應(yīng)減少?lài)?guó)有資本在總資本中的份額（間接退出）；二是通過(guò)對(duì)原國(guó)有企業(yè)的存量資本進(jìn)行置換（直接退出）。不論哪種方式，國(guó)有企業(yè)存量資本置換中都會(huì)涉及以下一些財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)問(wèn)題，針對(duì)這些問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)在國(guó)家法律法規(guī)規(guī)定范圍內(nèi)采取一定對(duì)策：
一、產(chǎn)權(quán)界定中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題
�。ㄒ唬┢髽I(yè)改制必須進(jìn)行產(chǎn)權(quán)界定
產(chǎn)權(quán)界定是企業(yè)改制中的中心問(wèn)題，其關(guān)鍵在于對(duì)企業(yè)和投資者的所有者權(quán)益的界定。為做好產(chǎn)權(quán)界定工作，企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估前必須進(jìn)行清產(chǎn)核資。很多改制企業(yè)未經(jīng)清產(chǎn)核資就委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，對(duì)評(píng)估前的資產(chǎn)胸中無(wú)數(shù)。有的企業(yè)由于受到利益驅(qū)動(dòng)，在申報(bào)評(píng)估資產(chǎn)時(shí)少報(bào)、漏報(bào)；有的企業(yè)由于財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作薄弱常常發(fā)生錯(cuò)誤申報(bào)，加上中介機(jī)構(gòu)可以采用不同的方法對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，使評(píng)估價(jià)值具有一定的彈性，因而企業(yè)改制在資產(chǎn)評(píng)估前進(jìn)行清產(chǎn)核資就顯得十分必要。
�。ǘ┊a(chǎn)權(quán)界定中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題
1.國(guó)有資產(chǎn)折股與國(guó)有股份的確定
企業(yè)實(shí)行公司制改建，不得將國(guó)有資本低價(jià)折股或者低價(jià)轉(zhuǎn)讓給經(jīng)營(yíng)者及其他職工個(gè)人。具體處理為：企業(yè)實(shí)行整體改建的，其國(guó)有資本應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估結(jié)果全部折算為國(guó)有股份，由原企業(yè)國(guó)有資本持有單位持有，并將改建企業(yè)全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)入公司制企業(yè)。企業(yè)實(shí)行分立式改建的，應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)入改建后公司制企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)過(guò)評(píng)估后的凈資產(chǎn)折合為國(guó)有股份，并可以由原企業(yè)國(guó)有資本持有單位持有，也可以由存續(xù)企業(yè)持有。企業(yè)實(shí)行合并式改建的，經(jīng)過(guò)評(píng)估后的凈資產(chǎn)折合的國(guó)有股份，合并前各方如果屬于同一投資主體，應(yīng)當(dāng)由原共同的國(guó)有資本持有單位一并持有；如果分屬不同投資主體，應(yīng)當(dāng)由合并前各方原國(guó)有資本持有單位分別持有。
2.整體改制下原有企業(yè)凈資產(chǎn)折股的核算
原有企業(yè)改組為股份公司，如將原有企業(yè)全部資產(chǎn)投入公司，原有企業(yè)的債權(quán)、債務(wù)亦應(yīng)由改組后的公司承擔(dān)。原有企業(yè)的凈資產(chǎn)（全部資產(chǎn)扣除全部負(fù)債后的余額）應(yīng)折價(jià)入股，折合的股份總額應(yīng)當(dāng)?shù)扔诠緝糍Y產(chǎn)額。有限責(zé)任公司依法經(jīng)批準(zhǔn)變更為股份有限公司，為增加資本向社會(huì)公開(kāi)募集股份時(shí)，應(yīng)發(fā)行股票籌集資本，股票發(fā)行價(jià)格可以按票面金額，也可以超過(guò)票面金額，但不得低于票面金額。以超過(guò)票面金額發(fā)行股票所得溢價(jià)款列入公司資本公積。
3.國(guó)有產(chǎn)權(quán)管理中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題
國(guó)有企業(yè)改組后，如何對(duì)國(guó)有產(chǎn)權(quán)進(jìn)行有效管理是一個(gè)迫切需要解決的問(wèn)題。經(jīng)過(guò)多年的探索，人們逐漸有了共識(shí)，國(guó)有產(chǎn)權(quán)的有效管理需借助于國(guó)有資產(chǎn)投資主體這種新體制。其基本的目的是優(yōu)化國(guó)有資產(chǎn)的配置和提高其運(yùn)營(yíng)效益，實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)的保值和增值。
投資主體的組建和營(yíng)運(yùn)，涉及到國(guó)有資產(chǎn)存量的調(diào)整和重組，對(duì)投資、融資體制也會(huì)產(chǎn)生重大影響。表現(xiàn)在：
一是如何反映國(guó)有產(chǎn)權(quán)的經(jīng)營(yíng)效益問(wèn)題。長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算方法包括成本法和權(quán)益法兩種。成本法核算對(duì)國(guó)有資產(chǎn)投資主體而言存在著不足。該方法要求投資企業(yè)不能隨著被投資企業(yè)的盈虧變化而調(diào)整其“長(zhǎng)期投資”賬戶(hù)的金額。這樣，投資企業(yè)“長(zhǎng)期投資”賬戶(hù)的金額反映不出它在被投資企業(yè)中的份額、權(quán)益。這對(duì)投資主體隨時(shí)掌握其投資出去的國(guó)有資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)是不利的。因此，為了能夠正確反映被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，確保國(guó)有資產(chǎn)的保值和增值，投資主體控股和持股應(yīng)全部采用權(quán)益法核算。
二是國(guó)有產(chǎn)權(quán)的收益分配問(wèn)題。國(guó)有產(chǎn)權(quán)的投資收益取決于被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和分配政策。由于國(guó)有產(chǎn)權(quán)的管理由投資主體統(tǒng)一安排，投資主體代表所有者的利益可以在企業(yè)向投資者分配利潤(rùn)的環(huán)節(jié)得到實(shí)現(xiàn)。投資主體的基本職能是代表所有者行使監(jiān)督管理權(quán)，企業(yè)向投資者分配利潤(rùn)時(shí)，可將國(guó)家作為投資者應(yīng)分得的投資收益直接劃給當(dāng)?shù)刎?cái)政機(jī)關(guān)。
二、資產(chǎn)評(píng)估中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題
（一）企業(yè)改制必須進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估
國(guó)有企業(yè)改建為公司制企業(yè)的，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定應(yīng)進(jìn)行評(píng)估。資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果是國(guó)有資本持有單位出資折股的依據(jù)，自評(píng)估基準(zhǔn)日起一年內(nèi)有效。有的企業(yè)圖省事，直接以貨幣資金注冊(cè)新設(shè)，繞過(guò)資產(chǎn)評(píng)估、資源置換等程序，為了追求改制速度，以新設(shè)之名行改制之實(shí)，等新公司成立后，再對(duì)原企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債以?xún)?nèi)部協(xié)商價(jià)進(jìn)行購(gòu)買(mǎi)。有的中介機(jī)構(gòu)按政府主管部門(mén)確定的改制企業(yè)股本總額，對(duì)改制企業(yè)被評(píng)估資產(chǎn)進(jìn)行增減調(diào)節(jié)或調(diào)整評(píng)估范圍。這種非規(guī)范交易的背后存在著很多諸如暗箱操作，其中不乏國(guó)有資產(chǎn)的大量流失。為避免此類(lèi)事件發(fā)生，改制企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按改制程序規(guī)范操作，進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，同時(shí)對(duì)中介機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)執(zhí)業(yè)道德管理。
�。ǘ┵Y產(chǎn)評(píng)估中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題
資產(chǎn)評(píng)估是國(guó)有企業(yè)股份制改造的基礎(chǔ)工作之一，國(guó)有企業(yè)實(shí)行股份制改造，將企業(yè)的凈資產(chǎn)折價(jià)入股，就必須對(duì)企業(yè)現(xiàn)存資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。
1.債權(quán)資產(chǎn)評(píng)估中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題
企業(yè)的債權(quán)資產(chǎn)主要是企業(yè)的應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)。應(yīng)收賬款的評(píng)估，目前有兩種方法可以選用：一種是折現(xiàn)值法，另一種是貼現(xiàn)法。采用兩種評(píng)估方法確定應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值都比較準(zhǔn)確，但問(wèn)題是壞賬損失的確定非常困難。按照我國(guó)的會(huì)計(jì)制度，確認(rèn)壞賬損失的條件之一是債務(wù)人較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)未履行其償債義務(wù)，并有足夠的證據(jù)表明無(wú)法收回或收回的可能性極小。實(shí)務(wù)中很多單位以未履行償債義務(wù)超過(guò)三年作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，問(wèn)題是，如果都作為壞賬損失核銷(xiāo)是不現(xiàn)實(shí)的。但是如果對(duì)確不能收回的應(yīng)收賬款不進(jìn)行核銷(xiāo)，企業(yè)的債權(quán)資產(chǎn)就不真實(shí)，就會(huì)虛增企業(yè)的資產(chǎn)。為了保證國(guó)有資產(chǎn)不流失，為了保護(hù)其他投資者權(quán)益，對(duì)賬齡過(guò)長(zhǎng)的應(yīng)收賬款的會(huì)計(jì)處理應(yīng)具體分析。如債務(wù)人是國(guó)有企業(yè)，可以加大核銷(xiāo)比例或全部核銷(xiāo)，因?yàn)閺目傮w上看，國(guó)有資產(chǎn)總額不會(huì)受到影響；如債務(wù)人是非國(guó)有企業(yè)，核銷(xiāo)壞賬損失時(shí)應(yīng)慎重從事，這時(shí)容易造成國(guó)有資產(chǎn)流失。
2.長(zhǎng)期投資評(píng)估中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題
長(zhǎng)期投資中的股權(quán)投資評(píng)估涉及的問(wèn)題比較復(fù)雜。由于股權(quán)資產(chǎn)的價(jià)值取決于被投資企業(yè)，在國(guó)有企業(yè)改制時(shí)有必要對(duì)被投資企業(yè)進(jìn)行評(píng)估，因此，如果被投資企業(yè)不愿意進(jìn)行評(píng)估，則投資企業(yè)的股權(quán)資產(chǎn)評(píng)估值可根據(jù)下列公式確定：某投資企業(yè)股權(quán)資產(chǎn)的評(píng)估值=被投資企業(yè)所有者權(quán)益總額×投資比例
3.評(píng)估日至改制日實(shí)現(xiàn)損益的處理
自評(píng)估基準(zhǔn)日到國(guó)有企業(yè)改建為公司制企業(yè)設(shè)立登記日的有效期內(nèi)，原企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)而增加的凈資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)上繳國(guó)有資本持有單位，或經(jīng)國(guó)有資本持有單位同意，作為改制后企業(yè)國(guó)家資本公積管理，留待以后年度轉(zhuǎn)增國(guó)有股份；對(duì)原企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損而減少的凈資產(chǎn)，由國(guó)有資本持有單位補(bǔ)足或由改制后企業(yè)用以后年度國(guó)有股份應(yīng)分得的股利補(bǔ)足。
4.國(guó)有資產(chǎn)折股與國(guó)有股份的確定
經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的國(guó)有資產(chǎn)應(yīng)按股權(quán)設(shè)置方案進(jìn)行折價(jià)入股，切不得將國(guó)有資本低價(jià)折股或者低價(jià)轉(zhuǎn)讓給經(jīng)營(yíng)者及其他職工個(gè)人。企業(yè)實(shí)行公司制改建的股權(quán)設(shè)置方案，應(yīng)當(dāng)由國(guó)有資本持有單位制定。股權(quán)設(shè)置方案應(yīng)當(dāng)載明：（1）股本總數(shù)及其股權(quán)結(jié)構(gòu)；（2）國(guó)有資本折股以及股份認(rèn)購(gòu)；（3）股份轉(zhuǎn)讓條件及其定價(jià)等。
5.企業(yè)改制中的呆壞賬、不良資產(chǎn)的處理
呆壞賬按規(guī)定程序報(bào)經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)，可在企業(yè)凈資產(chǎn)中剝離，但在報(bào)批處理時(shí)應(yīng)做到賬銷(xiāo)案存。獨(dú)立法人改制的，應(yīng)將呆壞賬的收賬權(quán)轉(zhuǎn)交上一級(jí)授權(quán)的控股公司；整體改制的應(yīng)由改制后企業(yè)繼承；非法人企業(yè)改制的，應(yīng)將其收賬權(quán)轉(zhuǎn)交至一級(jí)法人企業(yè)總部，原企業(yè)應(yīng)協(xié)助做好催討清欠工作。
6.企業(yè)溢價(jià)或折價(jià)出售的財(cái)務(wù)處理
改制企業(yè)的溢價(jià)出售分為協(xié)議溢價(jià)和產(chǎn)權(quán)交易所競(jìng)拍溢價(jià)，在交易行為發(fā)生后，若改制企業(yè)延續(xù)，則被出售企業(yè)可根據(jù)其凈資產(chǎn)與出售價(jià)的差額計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù)，由改制后的企業(yè)在經(jīng)營(yíng)的一定期限內(nèi)攤銷(xiāo)，購(gòu)買(mǎi)的企業(yè)則按規(guī)定進(jìn)行財(cái)務(wù)處理。
