提要：會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響既涉及到會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理，又涉及到所得稅的會(huì)計(jì)處理，令不少會(huì)計(jì)人員在實(shí)際工作中感到很困難。本文假設(shè)其間所得稅稅率不變，對(duì)追溯調(diào)整法下會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響進(jìn)行了分析，指出了會(huì)計(jì)政策變更所得稅影響與遞延稅款調(diào)整的關(guān)系，并概括出一套確定追溯調(diào)整法下會(huì)計(jì)政策變更所得稅影響的簡(jiǎn)捷方法。
有關(guān)會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響是追溯調(diào)整法下會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)問(wèn)題。但在相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中卻沒(méi)有具體的說(shuō)明。如何理解追溯調(diào)整法下會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響以及如何確定會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響金額是有關(guān)會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵，筆者就此談?wù)勛约旱目捶ā?/p>
在追溯調(diào)整法下，會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響，是會(huì)計(jì)政策變更時(shí)在舊的會(huì)計(jì)政策下所得稅費(fèi)用累計(jì)至變更年度期初的原有金額與在新的會(huì)計(jì)政策下所得稅費(fèi)用累計(jì)至變更年度期初的應(yīng)有金額之間的差額。特別要強(qiáng)調(diào)的是，這里所講的所得稅是指所得稅費(fèi)用，而不是應(yīng)交所得稅。
會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響即會(huì)計(jì)政策變更的所得稅費(fèi)用調(diào)整數(shù)如何確定，屬于所得稅會(huì)計(jì)的問(wèn)題。會(huì)計(jì)上有關(guān)所得稅的處理方法有兩種，一種是應(yīng)付稅款法，另一種是納稅影響會(huì)計(jì)法。在不同的所得稅會(huì)計(jì)處理方法下，會(huì)計(jì)政策變更的所得稅費(fèi)用調(diào)整數(shù)的確定形式也會(huì)不一樣。
一、應(yīng)付稅款法下按追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更處理時(shí)的所得稅影響
在應(yīng)付稅款法下，由于某年發(fā)生的時(shí)間性差異不單獨(dú)核算，與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。即在應(yīng)付稅款法下，本期的所得稅費(fèi)用總是等于本期的應(yīng)交所得稅。另外，雖然會(huì)計(jì)政策的變更會(huì)使稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)發(fā)生改變，但卻不會(huì)改變會(huì)計(jì)政策變更年度之前各年的應(yīng)稅所得以及應(yīng)交所得稅（我國(guó)《企業(yè)所得稅暫行條例》沒(méi)有這樣的規(guī)定）。既然在應(yīng)付稅款法下本期的所得稅費(fèi)用總是等于本期的應(yīng)交所得稅，而會(huì)計(jì)政策變更又不會(huì)改變應(yīng)交所得稅；那么會(huì)計(jì)政策的變更當(dāng)然也不會(huì)使所得稅費(fèi)用發(fā)生改變，從而也就不存在會(huì)計(jì)政策變更的所得稅費(fèi)用調(diào)整的問(wèn)題。也就是說(shuō)，在應(yīng)付稅款法下，會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響為零。
所以在應(yīng)付稅款法下，會(huì)計(jì)政策變更前后的稅前利潤(rùn)差異－零=會(huì)計(jì)政策變更前后的稅后利潤(rùn)差異。
例1：A企業(yè)某年在舊會(huì)計(jì)政策下的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得均為100萬(wàn)元，應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用均為33萬(wàn)元。假設(shè)在新的會(huì)計(jì)政策下，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)變?yōu)?0萬(wàn)元。應(yīng)稅所得不會(huì)因會(huì)計(jì)政策的變更而改變，還是100萬(wàn)元。應(yīng)交所得稅也與會(huì)計(jì)政策變更之前一樣，是33萬(wàn)元。既然在應(yīng)付稅款法下所得稅費(fèi)用總等于應(yīng)交所得稅，那么會(huì)計(jì)政策變更之后的所得稅費(fèi)用也是33萬(wàn)元。則會(huì)計(jì)政策變更前后的稅前利潤(rùn)差異為10萬(wàn)元（100－90），稅后利潤(rùn)差異為10萬(wàn)元（67－57）。
二、納稅影響會(huì)計(jì)法下按追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更處理時(shí)所得稅影響的確定及其核算
在納稅影響會(huì)計(jì)法下，如果某年有時(shí)間性差異，一般就會(huì)有當(dāng)年所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅之間的差異（假設(shè)本文所提及的時(shí)間性差異均可在未來(lái)轉(zhuǎn)回），并且所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅之間的這種差異最終一方面會(huì)表現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表的“遞延稅款”項(xiàng)目上，另一方面會(huì)表現(xiàn)在利潤(rùn)表的“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目上�？梢�(jiàn)，在納稅影響會(huì)計(jì)法下，所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)相配比，而應(yīng)交所得稅則與應(yīng)稅所得相對(duì)應(yīng)，所得稅費(fèi)用不一定等于應(yīng)交所得稅。根據(jù)追溯調(diào)整法的要求，應(yīng)對(duì)所得稅費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整，將舊會(huì)計(jì)政策下的所得稅費(fèi)用累計(jì)至變更年度期初的原有金額調(diào)整為新會(huì)計(jì)政策下的所得稅費(fèi)用累計(jì)至變更年度期初的應(yīng)有金額。在納稅影響會(huì)計(jì)法下，如果在應(yīng)交所得稅不變情況下調(diào)整所得稅費(fèi)用，那么在調(diào)整所得稅費(fèi)用的同時(shí)，必須調(diào)整同樣金額的遞延稅款。因會(huì)計(jì)政策變更而對(duì)所得稅費(fèi)用的調(diào)整并不是直接調(diào)整所得稅項(xiàng)目，而是調(diào)整“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。調(diào)整分錄為借記（或貸記）“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”，貸記（或借記）“遞延稅款”。
實(shí)務(wù)中，納稅影響會(huì)計(jì)法下會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響金額的確定可分以下三種情況：
（一）變更之前的會(huì)計(jì)政策與稅收法規(guī)不一致，變更之后的會(huì)計(jì)政策與稅收法規(guī)一致。由于變更之前的會(huì)計(jì)政策與稅收法規(guī)不一致，兩者對(duì)收入的確認(rèn)就會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異。該時(shí)間性差異的所得稅影響金額也就會(huì)在“遞延稅款”項(xiàng)目上表現(xiàn)出來(lái)。變更之后的會(huì)計(jì)政策則與稅收法規(guī)相同，兩者對(duì)收入的確認(rèn)相同，即沒(méi)有時(shí)間性差異，也就是說(shuō)在變更之后的會(huì)計(jì)政策下遞延稅款項(xiàng)目的金額應(yīng)該為零。于是，當(dāng)會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，根據(jù)追溯調(diào)整法，應(yīng)編制調(diào)整所得稅影響的分錄，調(diào)整分錄的金額等于舊會(huì)計(jì)政策下“遞延稅款”項(xiàng)目在會(huì)計(jì)政策變更年度期初的金額。至于是借記“遞延稅款”還是貸記“遞延稅款”，則要看在舊會(huì)計(jì)政策時(shí)的時(shí)間性差異是應(yīng)納稅時(shí)間性差異還是可抵減時(shí)間性差異。如果是應(yīng)納稅時(shí)間性差異，應(yīng)借記“遞延稅款”；如果是可抵減時(shí)間性差異，則應(yīng)貸記“遞延稅款”（下同）。
在以上情況下，會(huì)計(jì)政策變更的稅前利潤(rùn)差異－舊會(huì)計(jì)政策下遞延稅款在變更年度期初余額=會(huì)計(jì)政策變更的稅后利潤(rùn)差異。
例2：B企業(yè)對(duì)建造合同收入的確認(rèn)在變更之前的會(huì)計(jì)政策是完成合同法（假設(shè)除此之外，沒(méi)有其他的會(huì)計(jì)政策與稅收法規(guī)有差別，下同），變更之后的會(huì)計(jì)政策是完工百分比法，而稅收法規(guī)一直用的是完工百分比法。假設(shè)某年B企業(yè)在完成合同法下的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100萬(wàn)元，所得稅費(fèi)用為33萬(wàn)元，應(yīng)稅所得按完工百分比法確定為110萬(wàn)元，應(yīng)交所得稅為36.3萬(wàn)元。會(huì)計(jì)政策若改為完工百分比法，應(yīng)稅所得和應(yīng)交所得稅仍分別是110萬(wàn)元和36.3萬(wàn)元，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)則會(huì)變?yōu)?10萬(wàn)元，所得稅費(fèi)用是36.3萬(wàn)元。會(huì)計(jì)政策變更的稅前利潤(rùn)差異為10萬(wàn)元，遞延稅款的差異為3.3萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)差異為6.7萬(wàn)元（73.7-67）。
有關(guān)會(huì)計(jì)政策變更所得稅影響的調(diào)整分錄應(yīng)是：
借：遞延稅款 33 000
貸：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 33 000
（二）變更之前的會(huì)計(jì)政策與稅收法規(guī)一致，變更之后的會(huì)計(jì)政策與稅收法規(guī)不一致。由于變更之前的會(huì)計(jì)政策與稅收法規(guī)一致（假設(shè)其他的會(huì)計(jì)政策均與稅收法規(guī)一致），因而沒(méi)有時(shí)間性差異，也就沒(méi)有時(shí)間性差異的所得稅影響。但變更之后的會(huì)計(jì)政策與稅收法規(guī)不一致，因而必然存在時(shí)間性差異，其所得稅的影響（遞延稅款）也就必有余額。
調(diào)整分錄的金額等于假如新會(huì)計(jì)政策一直采用至?xí)?jì)政策變更年度期初時(shí)遞延稅款賬戶所應(yīng)有的余額。
在這種情況下，會(huì)計(jì)政策變更的稅前利潤(rùn)差異-新會(huì)計(jì)政策下遞延稅款在變更年度期初余額=會(huì)計(jì)政策變更的稅后利潤(rùn)差異。
例3：C企業(yè)對(duì)壞賬損失的核算采用備抵法，在變更之前按年末應(yīng)收賬款余額的5‰計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，變更之后則按賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。稅收法現(xiàn)一直是按年末應(yīng)收賬款余額的5‰計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。假設(shè)C企業(yè)某年在舊的會(huì)計(jì)政策下稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100萬(wàn)元，所得稅費(fèi)用為33萬(wàn)元，因稅收法規(guī)與舊的會(huì)計(jì)政策一致，所以應(yīng)稅所得也是100萬(wàn)元，應(yīng)交所得稅為33萬(wàn)元。又假設(shè)在新的會(huì)計(jì)政策下稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為90萬(wàn)元，所得稅費(fèi)用就應(yīng)是29.7萬(wàn)元。在新的會(huì)計(jì)政策下應(yīng)稅所得和應(yīng)交所得稅分別為100萬(wàn)元和33萬(wàn)元。則會(huì)計(jì)政策變更的稅前利潤(rùn)差異為10萬(wàn)元，遞延稅款差異為3.3萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)差異為6.7萬(wàn)元（67-60.3）。有關(guān)會(huì)計(jì)政策變更所得稅影響的調(diào)整分錄為：
借：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 33 000
貸：遞延稅款 33 000
�。ㄈ┳兏昂蟮臅�(huì)計(jì)政策均與稅收法規(guī)不一致。例如，企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，變更之前按成本法，變更之后按權(quán)益法。但無(wú)論是成本法還是權(quán)益法，所確認(rèn)的計(jì)入稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的投資收益均與稅收法規(guī)所確認(rèn)的計(jì)入應(yīng)稅所得的不一致（會(huì)計(jì)與稅收對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理有很多不同，本文僅討論有關(guān)現(xiàn)金股利和被投資企業(yè)年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)這兩點(diǎn)）。根據(jù)稅收法規(guī)，投資企業(yè)從被投資企業(yè)所收到的現(xiàn)金股利是否需要補(bǔ)交所得稅，要看投資企業(yè)的所得稅稅率是否高于被投資企業(yè)的所得稅稅率。如果高于，要補(bǔ)交，補(bǔ)交的所得稅等于投資企業(yè)從被投資企業(yè)所收到的現(xiàn)金股利÷（1-被投資企業(yè)的所得稅稅率）×（投資企業(yè)的所得稅稅率-被投資企業(yè)的所得稅稅率）；如果等于或低于，則不需要補(bǔ)交。在成本法下，當(dāng)被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利的時(shí)候，投資企業(yè)應(yīng)根據(jù)持股比例和分派的現(xiàn)全股利總額確認(rèn)投資收益的增加。稅收法規(guī)與成本法對(duì)被投資企業(yè)年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的處理相同，都不予確認(rèn)。在權(quán)益法下，有關(guān)的投資收益是在被投資企業(yè)的股東權(quán)益發(fā)生變動(dòng)的時(shí)候根據(jù)持股比例和被投資企業(yè)股東權(quán)益發(fā)生變動(dòng)的全額來(lái)確認(rèn)的。在權(quán)益法下，當(dāng)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)年度凈利潤(rùn)時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例確認(rèn)投資收益的增加；當(dāng)被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)并不確認(rèn)投資收益的增加。
可見(jiàn)，在投資企業(yè)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)按納稅影響會(huì)計(jì)法核算的情況下，不管投資企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資是采用成本法核算還是采用權(quán)益法核算，均會(huì)有稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異。當(dāng)投資企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)，會(huì)計(jì)與稅收對(duì)現(xiàn)金股利的不同處理使稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間有永久性差異。當(dāng)投資企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，會(huì)計(jì)與稅收對(duì)現(xiàn)金股利以及被投資企業(yè)年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的不同處理使稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間有時(shí)間性差異或永久性差異（在投資企業(yè)的所得稅稅率高于被投資企業(yè)的所得稅稅率的情況下是時(shí)間性差異，在投資企業(yè)的所得稅稅率等于或低于被投資企業(yè)的所得稅稅率的情況下是永久性差異）。
于是，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)按納稅影響會(huì)計(jì)法核算時(shí)，會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響可根據(jù)以下兩種不同的情況來(lái)確定：
1.投資企業(yè)的所得稅稅率等于或低于被投資企業(yè)的所得稅稅率。因?yàn)樵谶@種情況下，不管是成本法還是權(quán)益法，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間都只有永久性差異，沒(méi)有時(shí)間性差異，從而沒(méi)有遞延稅款，所以當(dāng)會(huì)計(jì)政策由成本法改為權(quán)益法或由權(quán)益法改為成本法時(shí)也就不存在遞延稅款的調(diào)整問(wèn)題，即會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響金額為零。
在這種情況下，會(huì)計(jì)政策變更的稅前利潤(rùn)差異-零=會(huì)計(jì)政策變更的稅后利潤(rùn)差異。
2.投資企業(yè)的所得稅稅率高于被投資企業(yè)的所得稅稅率。因?yàn)樵谶@種情況下，根據(jù)成本法所核算出來(lái)的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的是永久性差異，沒(méi)有遞延稅款，根據(jù)權(quán)益法所核算出來(lái)的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的則是時(shí)間性差異，有遞延稅款，所以如果會(huì)計(jì)政策由成本法改為權(quán)益法，那么遞延稅款就要由在成本法下的“沒(méi)有”調(diào)整為在權(quán)益法下“至?xí)?jì)政策變更年度期初所應(yīng)有的金額”；如果會(huì)計(jì)政策由權(quán)益法改為成本法，那么遞延稅款就要由在權(quán)益法下“至?xí)?jì)政策變更年度期初所應(yīng)有的金額”調(diào)整為在成本法下的“沒(méi)有”。有關(guān)調(diào)整分錄為：
當(dāng)會(huì)計(jì)政策由成本法改為權(quán)益法時(shí)：
借：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)
貸：遞延稅款
當(dāng)會(huì)計(jì)政策由權(quán)益法改為成本法時(shí)：
借：遞延稅款
貸：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)
調(diào)整分錄的金額等于權(quán)益法下遞延稅款賬戶在會(huì)計(jì)政策變更年度期初所應(yīng)有的金額。
在以上的情況下，會(huì)計(jì)政策變更的稅前利潤(rùn)差異-權(quán)益法下遞延稅款賬戶在會(huì)計(jì)政策變更年度期初所應(yīng)有的金額=會(huì)計(jì)政策變更的稅后利潤(rùn)差異。
例4：2002年D企業(yè)對(duì)E企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資占E企業(yè)有表決權(quán)資本的比例為30%，D企業(yè)按成本法核算該長(zhǎng)期股權(quán)投資，E企業(yè)當(dāng)年（至2002年12月31日）實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為50萬(wàn)元，D企業(yè)當(dāng)年（于2002年3月20日）從E企業(yè)分得現(xiàn)金股利為10萬(wàn)元（假設(shè)該現(xiàn)金股利是在D企業(yè)對(duì)E企業(yè)投資后E企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)范圍內(nèi)），D企業(yè)的所得稅率為33%，E企業(yè)的所得稅率為15%，D企業(yè)當(dāng)年的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100萬(wàn)元。
（1）在成本法下，D企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用均為：
900 000×33%+100 000÷（1-15%）×（33%-15%）=318 176.47（元）
有關(guān)分錄為：
借：所得稅 318 176.47
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 318 176.47
（2）若D企業(yè)對(duì)此項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，其2002年的有關(guān)項(xiàng)目如下：
稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn) 1 050 000元
應(yīng)交所得稅（與成本法的一樣） 318 176.47元
當(dāng)年轉(zhuǎn)回上年產(chǎn)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異（即當(dāng)年收到的現(xiàn)金股利）100 000元
當(dāng)年轉(zhuǎn)回上年產(chǎn)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異的所得稅影響全額100 000÷（1-15%）×（33%-15%）=21 176.47元
當(dāng)年產(chǎn)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異（因E企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)而確認(rèn)的投資收益）150 000元
當(dāng)年產(chǎn)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異的所得稅影響全額150 000÷（1-15%）×（33%-15%）=31 764.70元
所得稅費(fèi)用（318 176.47-21 176.47+31 764.70）=328 764.70元
有關(guān)分錄為：
借：所得稅 328 764.70
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 318 176.47
遞延稅款（31 764.70-21 176.47） 10 588.23
（3）2002年成本法與權(quán)益法核算有關(guān)項(xiàng)目的差異見(jiàn)下表。有關(guān)會(huì)計(jì)政策變更所得稅影響的調(diào)整分錄應(yīng)是：
借：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 10 588.23
貸：遞延稅款 10 588.23
單位：元
| 成本法 | 權(quán)益法 | 差異 | |
| ①稅前利潤(rùn) | 1000000 | 1050000 | 50000 |
| ②應(yīng)交所得稅 | 318176.47 | 318176.47 | 0 |
| ③所得稅費(fèi)用 | 318176.47 | 328764.70 | 10588.23 |
| ④遞延稅款 | 0 | 10588.23（貸） | 10588.23注 |
| ⑤稅后利潤(rùn)=①-③ | 681823.60 | 721235.30 | 39411.77 |
注：遞延稅款的差異就是會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響。