外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的實踐兼論其不完備性

　�。壅�要］加入WTO后，隨著國際貿易的擴大，資本市場的開放，分所有制、分行業(yè)的會計制度不僅與國際會計慣例格格不入，而且妨礙了我國的經濟國際化進程。在這一大背景下，外商投資企業(yè)從2002年起全面執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，這標志著外商投資企業(yè)也邁入到我國新一輪會計改革的洪流中來。

    《中華人民共和國外商投資企業(yè)會計制度》是財政部1992年頒布實施的，經過近10年的經濟發(fā)展和環(huán)境變化，該制度在諸多方面已明顯滯后。正是由于現行制度嚴重滯后于經濟國際化潮流，使得其不穩(wěn)健性尤其凸顯，不利于提高會計信息的真實性�，F將我公司執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的實踐與成效簡介如下：

　　一、廣東核電合營有限公司簡介

    廣東核電合營有限公司系經中華人民共和國對外貿易經濟合作部批準于1985年成立的中外合資經營企業(yè)；注冊資本為400000000美元。自1996年以來，在全國外商投資企業(yè)評選中，公司的工業(yè)產值、出口創(chuàng)匯和人均利稅等三項經濟指標均躋身全國十大企業(yè)行列。廣東核電合營有限公司這種“引進外資、借貸建設、售電還錢”的模式得到了中央領導的充分肯定，為促進我國核電工業(yè)的高起點發(fā)展做出了貢獻，被中央領導稱為“現代企業(yè)制度的有益嘗試”。

　　二、廣東核電合營有限公司會計制度設計

    為全面執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，公司制定了新舊制度轉換程序，分為準備階段、設計階段、試行階段和修正完善階段四個步驟進行。

    （一）準備階段。1、組成會計制度設計編訂小組。由于核電企業(yè)的特殊性和設計出的會計制度更加適合公司實際，公司采用了自行設計的方法，實行會計制度設計總會計師負責。2、展開實地調查。設計人員首先詳細了解公司現行制度的歷史淵源，包括會計憑證、會計科目、賬簿和會計報表的設置，內部核算流程和組織體系設置，內部控制制度，成本核算控制方法及其利弊。同時，充分聽取公司領導、職能部門及其他人員對會計制度設計的要求。3、進行比較分析研究。在實施實地調查取得充分資料的基礎上；進行比較分析研究，確定設計工作的整體思路和工作方針。公司總結了《企業(yè)會計制度》和《外商投資企業(yè)會計制度》的主要差異，列表（附后）。4、制定設計工作計劃。在總會計師指導下，公司會計制度設計編訂小組制定了設計大綱，初步確定了會計科目表、會計賬簿組織系統(tǒng)、產品成本流程、業(yè)務工作流程。原始記錄流程＼成本核算組織和內部控制制度的基本框架；其次是擬定了設計工作計劃，包括設計編訂人員的職責分工和時間進度表。

    （二）編訂階段。1、編訂人員根據調查研究取得的資料、情況等制定公司的會計制度。設計人員參照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，從公司實際出發(fā)，結合核電企業(yè)會計核算的具體特點，總結已有的實踐經驗，借鑒國內外會計技術、方法和國際會計慣例，制定出具有現代科學管理水平，同時又適合核電企業(yè)生產經營特點的會計制度。2、由于公司已實現全面會計電算化，因而會計制度設計也包括了對會計電算化系統(tǒng)的改造。系統(tǒng)改造包括了會計科目改造（編碼、增刪）、核算方法和流程改造、會計報告改造。

    （三）試行階段。按照設計編訂小組的計劃，公司安排了為期四個月的新舊制度系統(tǒng)試運行。在這期間，設計編訂人員廣泛共展了征詢活動：向股東匯報，征得理解和支持；與會計師事務所等外部專業(yè)機構交流，取得專業(yè)意見；向公司領導、全體會計人員及相關人員培訓講解新會計制度的具體內容和對各種業(yè)務的處理程序及方法新舊制度差異對比。其次，設計編訂人員深入基層進行現場觀察和測定，以發(fā)現試行制度中的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，尤其特別注意各職能部門和會計人員對新制度正反兩方面的意見。在試行中；根據反饋的信息，擬定幾種不同的方案，對比實驗。

    （四）修正完善階段。新制度經過四個月的試運行后，堅持設計總體原則，汲取有益的建議，最后修訂補充定稿，形成正式的會計制度，經公司董事會批準后以文件的形式頒布實施。

　　三、《企業(yè)會計制度》的不完備性

    由于會計制度制定者的“有限理性”和外商投資企業(yè)會計環(huán)境的未來不確定性，《企業(yè)會計制度》的不完備性是不可避免的。在外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的實踐中，會計制度的不完備性主要表現在制度疏漏、制度籠統(tǒng)、制度偏離現實、政策不確定等方面。

    （一）資產減值準備計量標準

    資產減值準備的確認標準主要有三種：1、永久性標準，要求只對永久性（即在可預見的未來不可能恢復）的資產減值進行確認；2、可能性標準，要求對可能的資產減值予以確認；3、經濟性標準，要求對資產負債表日發(fā)生的任何資產減值進行確認。《企業(yè)會計制度》未明確規(guī)定應用的標準，但從相關條文中可以看出，三種確認標準兼有，只是不同種類的資產確認標準有所側重而已。見下表：

                資產類型與其減值確認應用標準對照表
    ┌─────┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┐
    │確認標準  │應收│短期│委托│存貨│長期│固定│在建│無形│
    │          │款項│投資│貸款│    │投資│資產│工程│資產│
    ├─────┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┤
    │永久性標準│    │    │    │V   │    │V   │    │V   │
    ├─────┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┤
    │可能性標準│V   │    │    │    │V   │    │V   │    │
    ├─────┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┤
    │經濟性標準│    │V   │V   │    │    │    │    │    │
    └─────┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┘

    資產減值確認后，不同的計量屬性，會產生不同的會計信息。我們總結了《企業(yè)會計制度》中六項準備的計量標準，見下表：

          資產類型與其采用的減值計量標準對應表
    ┌─────┬──┬──┬──┬──┬──┬──┐
    │計量標準  │短期│委托│存貨│長期│固定│無形│
    │          │投資│貸款│    │投資│資產│資產│
    ├─────┼──┼──┼──┼──┼──┼──┤
    │現行市價  │V   │    │    │    │    │    │
    ├─────┼──┼──┼──┼──┼──┼──┤
    │可收回金額│    │V   │    │V   │V   │V   │
    ├─────┼──┼──┼──┼──┼──┼──┤
    │可變現凈值│    │    │V   │    │    │    │
    └─────┴──┴──┴──┴──┴──┴──┘

    所有這些計量標準與企業(yè)歷史成本核算原則而言是完全不同的概念，這就為企業(yè)計提資產減值準備的會計計量增大了會計成本。同時，這些“不可復核”的會計計量標準也為一些企業(yè)在一定程度內操縱會計利潤、粉飾經營業(yè)績、進行盈余管理、調整年度利潤和均衡勝利分配等留下了空間。就外商投資企業(yè)中的外方而言，計提資產減值準備意味著資產“縮水”，而資產“縮水”就表示在合營（合作）期滿時外方可以回收的資產也相應“縮水”了。因此，外商投資企業(yè)對實施資產減值準備有著“天然敏感”。

    （二）未涉及金融遠期會計處理

    金融遠期會計處理是外商投資企業(yè)會計實務中亟待規(guī)范的會計問題。以廣東核電合營有限公司為例來說明。

    為籌措大亞灣核電站建設資金，公司籌集了約36億多美元的國外資金，占總投資的90%。兩臺機組投入商業(yè)運行后所發(fā)電量大部分售往香港，收入貨幣是美元，而還款貨市卻主要是法郎和英鎊。收入貨幣和貸款貨幣不匹配，債務占總投資的比例高，貸款期限長，存在的匯率波動風險顯而易見。長期以來，廣東核電合營有限公司通過債務外匯風險管理（主要是超遠期外匯合約），大大降低了債務成本，有效地控制了電價水平，避免了匯率波動給公司債務帶來的風險。

    由于我國目前的會計制度和會計準則并無遠期外匯業(yè)務處理的規(guī)定，《企業(yè)會計制度》中相關的一般性外幣業(yè)務處理規(guī)定并不完全適合廣東核電合營有限公司的實際情況，因此基于自身的實際情況和債務風險管理的需要，借鑒國際慣例，廣東核電合營有限公司形成了對債務和外幣保值交易會計處理的特色：

    公司簽訂超遠期外匯買賣合約時不做賬務處理。各種外幣賬戶的外幣余額，在會計期末時按以下原則折合為美元記賬，其與賬面美元金額之間的差額應分別處理：1、公司的外幣賬戶中除了已用遠期外匯交易合約覆蓋的之外，在會計期末時按照期末匯率折合為美無反映。按照期末匯率折合的美元金額與賬面美元金額之間的差額，作為匯兌損益，計入當期損益；2、公司外幣賬戶中已用遠期外匯交易合約覆蓋的部分，在會計期末按照公司簽訂的遠期外匯交易合約之匯率折合為美元記賬。按照合約匯率折合的美元金額與賬面美元金額之間的差額，記入“待轉銷匯兌損益”賬戶，持遠期外匯交易合約交割時對應部分轉入當期損益。

    隨著中國人世和社會主義市場金融體制的健全完善，衍生金融工具將被企業(yè)越來越廣泛應用。由此而來，衍生金融工具對傳統(tǒng)會計理論提出了全面挑戰(zhàn)，對會計要素、會計確認標準、會計計量基礎以及財務報表均產生了沖擊。這也是《企業(yè)會計制度》亟待完善和補充的重大課題。

    （三）對《企業(yè)會計制度》的幾點異議

    1、非貨幣性交易損益的會計處理�！镀髽I(yè)會計制度》在“營業(yè)外收入”科目中明確了非貨幣性交易收益為“營業(yè)外收入”的核算內容，但并未規(guī)定非貨幣性交易損失應如何處理。

    2、盤盈固定資產會計處理規(guī)定與“待處理財產損益”規(guī)定相矛盾。即：已在《企業(yè)會計制度》第27條中規(guī)定按凈值入賬，又在《會計科目使用說明》“待處理財產損益”中規(guī)定按原值和“累計折舊”處理。

    3、計提減值準備后無形資產攤銷的會計處理�！镀髽I(yè)會計制度》對計提了減值準備的無形資產，是按原始價值還是按賬面價值在剩余年限內攤銷其剩余價值，未做具體規(guī)定。

　　四、尾言

    會計制度的不完備是客觀存在的現實，而信譽、道德是制度的有益補充，它誘導人們在正義與非正義、合理與不合理之間做出適當選擇，以彌補正式制度的缺失。從這個意義上說，道德、信譽也是《企業(yè)會計制度》運行的基礎，是制度得以有效執(zhí)行的重要保證。（作者：胡暉  徐景芳  唐偉　廣東核電合營有限公司）