售后租回交易的賬務(wù)處理

　　一、什么是售后租回交易 

　　售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主(即承租人)將一項自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買主(即出租人)租回，習(xí)慣稱之為"回租"。在售后租回方式下，賣主同時是承租人，買主同時是出租人。通過售后租加交易，資產(chǎn)的原所有者(即承租人)在保留對資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)和控制權(quán)的前提下，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為貨幣資本，在出售時可取得全部價款的現(xiàn)金，而租金則是分期支付的，從而獲得了所需的資金；而資產(chǎn)的新所有者(即出租人)通過售后租回交易，找了一個風(fēng)險小、回報有保障的投資機(jī)會。90年代以來，售后租回交易在我國也得到了充分的發(fā)展，大部分租賃公司尤其是中外合資租賃公司最近幾年的業(yè)務(wù)以售后租回為主。
 
　　由于在售后租回交易中資產(chǎn)的售價和租金是相互關(guān)聯(lián)的，是以一攬子方式談判的，是一并計算的，因此資產(chǎn)的出售和租回實質(zhì)上是同一筆業(yè)務(wù)。因此出售資產(chǎn)的損益應(yīng)分期攤銷，而不應(yīng)確認(rèn)為出售當(dāng)期的損益。如果將售后租回?fù)p益一次確認(rèn)為出售當(dāng)期的損益，則可能不能正確地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。例如，如果采用高售價高租金的租賃安排，這種租賃安排對于買主(即出租人)不存在不利影響，但是對于賣主(即承租人)來講，在出售資產(chǎn)時雖然有巨額銷售收入，但這是以未來各期支付高額租金為代價的。反之，如果采用低售價低租金的租賃安排。這種租賃安排對于買主(即出租人)也不存在不利影響，但是對于賣主(即承租人)來講，雖然此后各期支付的租金較低，但是在出售時會產(chǎn)生巨額虧損。因此，為了真實、合理地反映承租人的經(jīng)營業(yè)績，并且根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，售后租回交易所產(chǎn)生的任何損益均應(yīng)在以后各受益期采用合理的方法進(jìn)行分?jǐn)偅�因此，不�?yīng)將售后租回?fù)p益確認(rèn)為當(dāng)期損益。而應(yīng)予以遞延，分?jǐn)偟厝敫髌趽p益(不論是收益還是損失)。 

　　二、售后租回交易的賬務(wù)處理 

　　對于售后租回交易，無論是承租人還是出租人，均應(yīng)按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃。對于出租人來講，售后租回交易(無論是融資租賃還是經(jīng)營租賃的售后租回交易)同其他租賃業(yè)務(wù)的會計處理沒有什么區(qū)別。而對于承租人來講，由于其既是資產(chǎn)的承租人同時又是資產(chǎn)的出售者，因此，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會計處理有所不同。因此，會計準(zhǔn)則對售后租回交易的規(guī)定實際上是從承租人(即賣主)的角度做出的。 

　　售后租回交易的會計處理應(yīng)根據(jù)其所形成的租賃類型而定，可按融資租賃和經(jīng)營租賃分別進(jìn)行賬務(wù)處理。 

　　(一)售后租回交易形成融資租賃的賬務(wù)處理

　　如果售后租回交易滿足了會計準(zhǔn)則規(guī)定的5條標(biāo)準(zhǔn)中的任何一條或數(shù)條，則應(yīng)將該項交易認(rèn)定為融資租賃。這種交易實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了買主(即出租人)所保留的與該項租賃資產(chǎn)的所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬，是出租人提供資金給承租人并以該項資產(chǎn)作為擔(dān)保，因此，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額(無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是低于資產(chǎn)賬面價值)在會計上均未實現(xiàn)，其實質(zhì)是，售價高于資產(chǎn)賬面價值實際上在出售時高估了資產(chǎn)的價值，而售價低于資產(chǎn)賬面價值實際上在出售時低估了資產(chǎn)的價值，因此，賣主(即承租人)應(yīng)交售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額(無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值)予以遞延，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)�，作為折舊費用的調(diào)整。其賬務(wù)處理為：
 
　　1.出售資產(chǎn)時，借記"固定資產(chǎn)清理"、"累計折舊"、"主營業(yè)務(wù)成本"等科目，貸記"固定資產(chǎn)"、"產(chǎn)成品"等科目。

　　2.收到出售資產(chǎn)的價款時，借記"銀行存款"科目，貸記"固定資產(chǎn)清理"、"主營業(yè)務(wù)收入"等科目，借記或貸記"遞延收益--未實現(xiàn)售后租回?fù)p益(融資租賃)"科目。
 
　　(二)售后租回交易形成經(jīng)營租賃的賬務(wù)處理 

　　如果售后租回交易沒有滿足會計準(zhǔn)則規(guī)定的5條標(biāo)準(zhǔn)中的任何一條，則應(yīng)將該項交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃。與形成融資租賃的未實現(xiàn)售后租回?fù)p益的會計處理相一致，為使承租人各期損益均衡，賣主(即承租人)應(yīng)將售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額(無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是低于資產(chǎn)賬面價值)予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)�。也就是說，對未實現(xiàn)售后租回?fù)p益采用了與形成融資租賃的售后租回交易同樣的會計處理原則，而沒有根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，將售價低于資產(chǎn)賬面價值的差額立即確認(rèn)為損失。其賬務(wù)處理為： 

　　1.出售資產(chǎn)時，借記"固定資產(chǎn)清理"、"累計折舊"、"主營業(yè)務(wù)成本"等科目，貸記"固定資產(chǎn)"、"產(chǎn)成品"等科目。 

　　2.收到出售資產(chǎn)的價款時，借記"銀行存款"科目，貸記"固定資產(chǎn)清理"、"主營業(yè)務(wù)收入"等科目，借記或貸記"遞延收益--未實現(xiàn)售后租回?fù)p益(經(jīng)營租賃)"科目。
 
　　(三)未實現(xiàn)售后租回?fù)p益分?jǐn)偟馁~務(wù)處理 

　　1.在融資租賃下，承租人應(yīng)設(shè)置"遞延收益--未實現(xiàn)售后租回?fù)p益(融資租賃)"科目，以單獨核算的在售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額(無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是低于資產(chǎn)賬面價值)。

　　在融資租賃下，按該項租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度分?jǐn)偟奈磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益應(yīng)作為當(dāng)期折舊費用的調(diào)整項目。這是因為租賃雙方可能會通過故意提高或壓低各期租金產(chǎn)生銷售損益，從而造成資產(chǎn)虛增或虛減，各期折舊費用虛增或虛減，為使各期損益均衡，分?jǐn)偟奈磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益應(yīng)調(diào)整折舊費用。按折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偸侵冈趯υ擁椬赓U資產(chǎn)計提折舊時，按與該項資產(chǎn)計提折舊所采用的折舊率相同的比例對未實現(xiàn)售后租回?fù)p益進(jìn)行分?jǐn)�。其賬務(wù)處理為: 各期根據(jù)該項租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益時，借記或貸記"遞延收益--未實現(xiàn)售后租回?fù)p益(融資租賃)"科目，貸記或借記"制造費用--折舊費"、"營業(yè)費用--折舊費"、"管理費用--折舊費用"等科目。
 
　　2.在經(jīng)營租賃下，承租人應(yīng)設(shè)置"遞延收益--未實現(xiàn)售后租回?fù)p益(經(jīng)營租賃)"，以單獨核算在售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額(無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是低于資產(chǎn)賬面價值)。
 
　　在經(jīng)營租賃下，在租賃期內(nèi)按租金支付比例分?jǐn)偟奈磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益應(yīng)作為當(dāng)期租金費用的調(diào)整項目；按租金支付比例進(jìn)行分?jǐn)偸侵冈诖_認(rèn)當(dāng)期該項租憑資產(chǎn)的租金費用時，按與確認(rèn)當(dāng)期該期租金費用的支付比例相同的比例對未實現(xiàn)售后租回?fù)p益進(jìn)行分?jǐn)偂Ｆ滟~務(wù)處理為：

　　各期根據(jù)該項租賃資產(chǎn)的租金支付比例分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益時，借記或貸記"遞延收益--未實現(xiàn)售后租回?fù)p益(經(jīng)營租賃)"科目，貸記或借記"制造費用--租賃費"、"營業(yè)費用--租賃費"、"管理費用--租賃費"等科目。