出租人的賬務(wù)處理

　　出租人的賬務(wù)處理也包括出租人對經(jīng)營租賃的賬務(wù)處理和對融資租賃的賬務(wù)處理兩種情況。 

　　一、出租人對經(jīng)營租賃的賬務(wù)處理 

　　在經(jīng)營租賃下，由于與租賃資產(chǎn)所有權(quán)騰的風(fēng)險和報酬并沒有實質(zhì)上轉(zhuǎn)移給承租人，承租人不承擔(dān)租賃資產(chǎn)的主要風(fēng)險，出租人對經(jīng)營租賃的賬務(wù)處理也比較簡單，主要問題是解決應(yīng)收取的租金與計入當(dāng)期收入的關(guān)系、經(jīng)營租賃資產(chǎn)折舊的計提。租賃期滿后，承租人既不能獲得的所有權(quán)，也沒有租賃資產(chǎn)的留購選擇權(quán)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)始終歸出租人所有，因此出租人仍應(yīng)按自有資產(chǎn)的處理方法，將租賃資產(chǎn)反映在資產(chǎn)負(fù)債表上。如果經(jīng)營租賃資產(chǎn)屬于固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用出租人對類似應(yīng)折舊資產(chǎn)通常所采用的折舊政策計提折舊；否則，應(yīng)當(dāng)采用合理的方法進行攤銷。
 
　　出租人在經(jīng)營租賃下收取的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認(rèn)為收入；如果其他方法合理，也可以采用其他方法。

　　一般情況下，采用直線法將出租人以收取的經(jīng)營租賃租金確認(rèn)為收入較為合理，但在某些特殊情況下，則應(yīng)采用比直線法更系統(tǒng)合理的方法，比如根據(jù)租賃資產(chǎn)的使用量來確認(rèn)租金收入。例如，租賃一臺起重機，根據(jù)起重機的工作小時來確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)分配的租金收入就比按直線法確認(rèn)更為合理。

　　某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔(dān)承租人某些費用等。在出租人提供了免租期的情況下，應(yīng)將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)進行分配；在出租人承擔(dān)了承租人的某些費用的情況下，應(yīng)將該費用從租金總額中扣除，并將租余額在租賃期進行分配。 其賬務(wù)處理為：確認(rèn)各期租收入時，借記"應(yīng)收賬款"或"其他應(yīng)收款"等科目，貸記"主營業(yè)務(wù)收入--租金收入"、"其他業(yè)務(wù)收入--經(jīng)營租賃收入"等科目。實際收到租金時，借記"銀行存款"等科目，貸記"應(yīng)收賬款"或"其他應(yīng)收款"等科目。

　　二、出租人對融資租賃的賬務(wù)處理 

　　出租人融資租賃的賬務(wù)處理主要涉及以下幾個問題：

　　1.租賃開始日租賃債權(quán)的確認(rèn)；

　　2.初始直接費用的賬務(wù)處理；

　　3.未實現(xiàn)融資收益分配的賬務(wù)處理；

　　4.租金逾期未能收回情況下的賬務(wù)處理；

　　5.應(yīng)收融資租賃款壞賬準(zhǔn)備的計提；

　　6.未擔(dān)保余值發(fā)生減少的賬務(wù)處理；

　　7.或有租金的賬務(wù)處理；

　　8.租賃期屆滿時的賬務(wù)處理；等等。 

　　(一)租賃開始日租賃債權(quán)的確認(rèn)

　　由于在融資租賃下，出租人將與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬實質(zhì)上轉(zhuǎn)移給承租人，將租賃資產(chǎn)的使用權(quán)長期轉(zhuǎn)讓給了承租人，并以此獲取租金。因此，出租人在租賃資產(chǎn)在租賃開始日實際上就變成了收取租金的債權(quán)。出租人應(yīng)在租賃開始日，將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。其賬務(wù)處理為：在租賃開始日，出租人應(yīng)按最低租賃收款額，借記"應(yīng)收融資租賃款"科目，按未擔(dān)保余值，借記"未擔(dān)保余值"科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價值，貸記"融資租賃資產(chǎn)"科目，按其差額，貸記"遞延收益--未實現(xiàn)融資收益"科目。

　　(二)初始直接費用的賬務(wù)處理 出租人發(fā)生的初始直接費用和承租人發(fā)生的初始直接費用相類似，通常也包括印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等，在初始直接費用發(fā)生時，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費用。
 
　　其賬務(wù)處理為：借記"管理費用"等科目，貸記"銀行存款"等科目。
 
　　(三)未實現(xiàn)融資收益分配的賬務(wù)處理

　　出租人收取租金包含本金和利自己兩部分，應(yīng)在租賃期內(nèi)對租金進行分配，一部分應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期融資收入，一部分應(yīng)沖減應(yīng)收融資租賃款。

　　在分配未實現(xiàn)融資收益時，出租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入；在與按實際利率法計算的結(jié)果無重大差異的情況下，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。

　　其賬務(wù)處理為：出租人每期收到租金時，按收到的租金，借記"銀行存款"科目，貸記"應(yīng)收融資租賃款"科目。每期采用合理方法分配未實現(xiàn)融資收益時，按當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入金額，借記"遞延收益--未實現(xiàn)融資收益"科目，貸記"主營業(yè)務(wù)收入--融資收入"科目。 

　　(四)租金逾期未能收回情況下的賬務(wù)處理

　　根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，超過一個租金支付未收的到租金，出租人應(yīng)停止確認(rèn)租金中所含的融資收入，其已確認(rèn)的融資收入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。在實際收到租金時，將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入。這一規(guī)定既體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求，也有利于出租人加強對租金回收的管理，及時催收租金，提高資金的使用效益。

　　例3：西部開發(fā)租賃公司(以下簡稱"西部公司")根據(jù)與新世紀(jì)有限責(zé)任公司(以下簡稱"新世紀(jì)公司")簽訂的租賃合同的規(guī)定，從2000年1月1日起，每月3個月收取一期租金，每期租金中所含融資收入均為300 000元，于每月月末根據(jù)合理的分配方法確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。 

　　假設(shè)2000年3月31日，"遞延收益--未實現(xiàn)融資收益"的借方發(fā)生額合計為300 000元，"主營業(yè)務(wù)收入--融資收入"科目貸方余額為300 000元。但在2000年6月30日，仍未收到第一期租金。有關(guān)的賬務(wù)處理為：

　　1.2000年6月30日，停止將第一期租金中所含的融資收入繼續(xù)列報在利潤表中。
 
　　2.2000年6月30日，將已確認(rèn)的第一期租金中所含的融資收入予以全部沖回。 

　　　借：主營業(yè)務(wù)收入--融資收入 300 000 
　　　　貸：遞延收益--未實現(xiàn)融資收益 300 000 

　　3.在未收到第一期租金之前的任一會計期間均不再確認(rèn)第一期租金中所含的融資收入。 

　　4.2000年6月30日，將第二期租金在6月份應(yīng)分配的融資收入予以確認(rèn) 

　　　借：遞延收益--未實現(xiàn)融資收益 100 000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入--融資收入 100 000 

　　5.假設(shè)在2000年7月20日收到第一期租金，確認(rèn)所含融資收入300 000元 

　　　借：遞延收益--未實現(xiàn)融資收益 300 000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入--融資收入 300 000 

　　 (五)應(yīng)收融資租賃款壞賬準(zhǔn)備的計提

　　為了更加真實、客觀地反映出租人在融資租賃中的債權(quán)，出租人應(yīng)當(dāng)定期或至少于每年年末，根據(jù)承租人的財務(wù)及經(jīng)營管理情況，以及租金的逾期期限等因素，分析應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險程度和回收的可能性，對應(yīng)收融資租賃款合理計提壞賬準(zhǔn)備。由于逾期租金所含融資收入已根據(jù)謹(jǐn)慎性原則停止確認(rèn)，因此，出租人只須對應(yīng)收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分(在金額上等于本金的部分)合理計提壞賬準(zhǔn)備，而不是對應(yīng)收融資租賃款全額計提壞賬準(zhǔn)備。計提壞賬準(zhǔn)備的方法由出租人參照《企業(yè)會計制度》并根據(jù)相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定自行確定。壞賬準(zhǔn)備的計提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。 其財務(wù)處理為：

　　1.根據(jù)有關(guān)規(guī)定合理計提壞賬準(zhǔn)備時，借記"管理費用"科目，貸記"壞賬準(zhǔn)備"科目。

　　2.對于確實無法收回的應(yīng)收融資租賃款，經(jīng)批準(zhǔn)作為壞賬損失，沖銷計提的壞賬準(zhǔn)備，借記"壞賬準(zhǔn)備"科目，貸記"應(yīng)收融資租賃款"科目。 

　　3.已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的壞賬損失，如果以后又收回，按實際收回的金額，借記"應(yīng)收融資租賃款"科目，貸記"壞賬準(zhǔn)備"科目；同時，借記"銀行存款"等科目，貸記"應(yīng)收融資租賃款"科目。 

　　(六)未擔(dān)保余值發(fā)生減少的賬務(wù)處理 

　　出租人應(yīng)定期對未擔(dān)保余值進行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)發(fā)生減少，應(yīng)重新計算租憑內(nèi)含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。如已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)在原先已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。未擔(dān)保余值增加時，則不作任何調(diào)整。

　　由于未擔(dān)保余值的金額決定了租賃內(nèi)含利率的大小，從而決定著未實現(xiàn)融資收益的分配(在采用實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益的情況下)，因此，為了真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營業(yè)績 ，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，在未擔(dān)保余值發(fā)生減少和已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的情況下，均應(yīng)當(dāng)重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。而未擔(dān)保余值增加時，則不作任何調(diào)整。
 
　　在未擔(dān)保余值發(fā)生減少時，對前期已確認(rèn)的融資收入不作追溯調(diào)整，只對未擔(dān)保余值發(fā)生減少的當(dāng)期和以后各期，根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率計算應(yīng)確認(rèn)的融資收入。其賬務(wù)處理為：

　　1.期末，出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記"遞延收益--未實現(xiàn)融資收益"科目，貸記"未擔(dān)保余值"科目。

　　2.如果已確認(rèn)的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記"未擔(dān)保余值"科目，貸記"遞延收益--未實現(xiàn)融資收益"科目。 

　　(七)或有租金的賬務(wù)處理 

　　出租人在融資租賃下發(fā)生的或有租金，應(yīng)在實際發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期收入。
 
　　其賬務(wù)處理為：借記"應(yīng)收賬款"、"銀行存款"等科目，貸記"主營業(yè)務(wù)收入--融資收入"科目。
 
　　(八)租賃期屆滿時的賬務(wù)處理 租賃期屆滿時，出租人應(yīng)區(qū)別以下情況進行賬務(wù)處理：
 
　　1.收回租賃資產(chǎn)，通常有可能出現(xiàn)以下四種情況： 

　　(1)存在擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產(chǎn)時，借記"融資租賃資產(chǎn)"科目，貸記"應(yīng)收融資租賃款"科目。 

　　(2)存在擔(dān)保余值，同時存在未擔(dān)保余值。
 
　　出租人收到承租人返還的租賃資產(chǎn)時，借記"融資租賃資產(chǎn)"科目，貸記"應(yīng)收融資租賃款"、"未擔(dān)保余值"等科目。 

　　(3)存在未擔(dān)保余值，不存在擔(dān)保余值。 

　　出租人收到承租人返還的租賃資產(chǎn)時，借記"融資租賃資產(chǎn)"科目，貸記"未擔(dān)保余值"科目。

　　(4)擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值均不存在。

　　此時，出租人無需作賬務(wù)處理，只需作相應(yīng)的備查登記。

　　2.優(yōu)惠續(xù)租賃資產(chǎn) 

　　(1)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應(yīng)視同該項租賃一直在存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。 

　　(2)如果租賃期屆滿時承租人沒有續(xù)租根據(jù)租賃合同規(guī)定應(yīng)向承租人收取違約金時，借記"其他應(yīng)收款"科目，貸記"營業(yè)外收入"科目。同時將收回的租賃資產(chǎn)按上述規(guī)定進行處理。

　　3.留購租賃資產(chǎn)

　　租賃期屆滿時，承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權(quán)。出租人按收到的承租人支付的購買租賃資產(chǎn)的價款，借記"銀行存款"等科目，貸記"應(yīng)收融資租賃款"科目。