盡管我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資準(zhǔn)則》（以下簡稱“投資準(zhǔn)則”）對長期股權(quán)投資成本法的處理作了詳細(xì)規(guī)定，并分別投資年度和投資年度以后給出了具體的計(jì)算方法。但該方法復(fù)雜煩瑣，不易理解，實(shí)務(wù)中也難以操作。筆者對投資準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資成本法下“應(yīng)沖減初始投資成本”的核算方法進(jìn)行了分析和研究，提出確認(rèn)“應(yīng)沖減初始投資成本”的“配比法”，并予以案例解析。
一、對投資準(zhǔn)則中“應(yīng)沖減初始投資成本”的再認(rèn)識
我國投資準(zhǔn)則規(guī)定，被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。如果已沖減初始投資成本的股利，又由投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的未分配的凈利潤彌補(bǔ)，應(yīng)將原已沖減初始投資成本以后又由被投資單位實(shí)現(xiàn)的未分配的凈利潤彌補(bǔ)的部分予以轉(zhuǎn)回，并確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。
由此可見，投資企業(yè)將本期被投資單位宣告分利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位上期實(shí)現(xiàn)凈損益的部分，作為初始投資成本的收回，而不確認(rèn)為投資收益，是因?yàn)榇瞬糠帧邦~外”收入并非本期投資所得，被投資單位往往會(huì)在后期通過少分配利潤或現(xiàn)金股利，來彌補(bǔ)前期已多分配的利潤或現(xiàn)金股利，即如果已沖減初始投資成本的股利，又由投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的未分配的凈利潤彌補(bǔ)，應(yīng)將原已沖減初始投資成本以后又由被投資單位實(shí)現(xiàn)的未分配的凈利潤彌補(bǔ)的部分予以轉(zhuǎn)回，并確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。另外，投資準(zhǔn)則規(guī)定，恢復(fù)增加數(shù)不能大于原沖減數(shù)，但應(yīng)恢復(fù)數(shù)大于原沖減數(shù)的部分并非就此被“拋棄”，而是被“遞延”到后期，當(dāng)后期需沖減初始投資成本時(shí)，則計(jì)算求得的應(yīng)沖減初始投資成本實(shí)為已扣除上期“遞延”數(shù)的金額。故筆者認(rèn)為，通過沖減或轉(zhuǎn)回初始投資成本調(diào)整應(yīng)確認(rèn)的投資收益，實(shí)質(zhì)就是費(fèi)用、成本與收入的配比，遵循會(huì)計(jì)核算“配比原則”。
二、“配比法”確認(rèn)應(yīng)沖減的初始投資成本
根據(jù)上述對“應(yīng)沖減初始投資成本”的分析，企業(yè)作長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理時(shí)，可先根據(jù)上期累積形式應(yīng)沖減初始投資成本及本期形式應(yīng)沖減初始投資成本，配比求得本期實(shí)際應(yīng)沖減或應(yīng)轉(zhuǎn)回的初始投資成本，再根據(jù)借貸平衡原理，倒擠確認(rèn)投資收益。本文將此種確認(rèn)應(yīng)沖減初始投資成本的方法稱為“配比法”，筆者認(rèn)為，運(yùn)用“配比法”比運(yùn)用準(zhǔn)則中的計(jì)算公式更直接、簡便，也易于理解記憶。
本期形式應(yīng)沖減初始投資成本（A）=（本期被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利－上期投資企業(yè)持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益）×持股比例
注：由于實(shí)務(wù)中企業(yè)一般于當(dāng)年分配上一年的利潤或現(xiàn)金股利，因此公式中的“上期被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益”，實(shí)際就是被投資單位股利所屬年度的凈損益。
上期累積形式應(yīng)沖減初始投資成本（B）=∑投資后至上期末止每期形式應(yīng)沖減初始投資成本
根據(jù)本期形式應(yīng)沖減初始投資成本與上期累積形式應(yīng)沖減初始投資成本的邏輯關(guān)系，編制本期實(shí)際應(yīng)沖減或應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本配比表如下：
| A>0 | A=0 | A<0 | |
| B>0 | 沖減A |
不沖減，也不轉(zhuǎn)回 | 轉(zhuǎn)回（以B為限） |
| B=0 | 沖減A |
不沖減，也不轉(zhuǎn)回 | 不沖減，也不轉(zhuǎn)回 |
| B<0 | 先補(bǔ)回B，再?zèng)_減 不足補(bǔ)回則不沖減 |
不沖減，也不轉(zhuǎn)回 | 不沖減，也不轉(zhuǎn)回 |
三、“配比法”應(yīng)用舉例
A企業(yè)2000年7月1日以銀行存款購入C公司10%的股份，并準(zhǔn)備長期持有，C公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤于下年度2月宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。
1.2000年C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤300萬元，2001年2月宣告分派現(xiàn)金股利200萬元。
分析：本期形式應(yīng)沖減初始投資成本為（200－300×6÷12）×10%=5萬元，上期累積形式應(yīng)沖減初始投資成本為0，則本期實(shí)際應(yīng)沖減初始投資成本5萬元。會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)收股利 200 000
貸：長期股權(quán)投資 50 000
投資收益 150 000
2.2001年C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤400萬元，2002年2月宣告分派現(xiàn)金股利360萬元。
分析：本期形式應(yīng)沖減初始投資成本為（360－400）×10%=-4萬元，上期累積形式應(yīng)沖減初始投資成本為0＋5=5萬元，則本期實(shí)際應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本4萬元。會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)收股利 360 000
長期股權(quán)投資 40 000
貸：投資收益 400 000
3.2002年C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤350萬元，2003年2月宣告分派現(xiàn)金股利350.
分析：本期形式應(yīng)沖減初始投資成本為（350－350）×10%=0萬元，上期累積形式應(yīng)沖減初始投資成本為5－4=1萬元，則本期既不沖減，也不轉(zhuǎn)回初始投資成本。會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)收股利 350 000
貸：投資收益 350 000
4.2003年C 公司虧損50萬元，2004年2月宣告分派現(xiàn)金股利50萬元。
分析：本期形式應(yīng)沖減初始投資成本為（50＋50）×10%=10萬元，上期累積形式應(yīng)沖減初始投資成本為1＋0=1萬元，則本期實(shí)際應(yīng)沖減初始投資成本10萬元。會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)收股利 50 000
投資收益 50 000
貸：長期股權(quán)投資 100 000
5.2004年C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元，2005年2月宣告分派350萬元。
分析：本期形式應(yīng)沖減初始投資成本為（350－500）×10%=-15萬元，上期累積形式應(yīng)沖減初始投資成本為1＋10=11萬元，本期應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本，但轉(zhuǎn)回?cái)?shù)應(yīng)以上期累積形式應(yīng)沖減初始投資成本11萬元為限，即本期實(shí)際應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本11萬元。會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)收股利 350 000
長期股權(quán)投資 110 000
貸：投資收益 460 000
6.2005年C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤200萬元，2006年2月宣告分派現(xiàn)金股利500萬元。
分析：本期形式應(yīng)沖減初始投資成本為（500－200）×10%=30萬元，上期累積形式應(yīng)沖初始投資成本為11－15=-4萬元，在沖減前應(yīng)先補(bǔ)回上期累計(jì)形式應(yīng)轉(zhuǎn)回?cái)?shù)4萬元，則本期實(shí)際應(yīng)沖減初始投資成本26萬元。會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)收股利 500 000
貸：長期股權(quán)投資 260 000
投資收益 240 000