人們通常將納稅籌劃與偷稅的區(qū)別概括為：偷稅是違“法”的，而納稅籌劃應(yīng)當(dāng)是合“法”的，這里的“法”特指稅收法律法規(guī)。然而筆者認(rèn)為，納稅籌劃方案不僅不能有悖于國家的稅收法律法規(guī)，與其他相關(guān)法律法規(guī)也不能產(chǎn)生沖突，否則這樣的方案就不具備實務(wù)中的有效性和可操作性。下面我們先從一個例子說起。
一、案例
甲公司是一家大型環(huán)保設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)，乙公司欠甲公司貨款3000萬元，現(xiàn)乙公司近乎資不抵債，甲公司為了收回欠款，同意乙公司用一批舊設(shè)備（環(huán)保設(shè)備）償還該項債務(wù)。設(shè)備原價3500萬元，賬面價值2700萬元，經(jīng)初步評估該固定資產(chǎn)市價約2900萬元。不過，甲公司預(yù)計難以將該二手設(shè)備出售變現(xiàn)。甲公司打算先進(jìn)行債務(wù)重組，取得乙公司的抵債資產(chǎn)，然后再將這筆抵債資產(chǎn)作價2900萬元與丙公司合資組建丁公司，我們將其稱為方案一。甲公司財務(wù)部門測算了有關(guān)各方的稅負(fù)：
1、債務(wù)人——乙公司
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（（94）財稅字第026號）及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》（國稅函發(fā)[1995]288號）之規(guī)定：“銷售自己使用過的其他屬于貨物的固定資產(chǎn)，暫免征收增值稅”。但應(yīng)具備以下三個條件：
�。�1）屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物；
�。�2）企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過的貨物；
（3）銷售價格不超過其原值的貨物。
而乙公司用于償債的設(shè)備顯然符合這三個條件，所以乙公司處置該舊設(shè)備應(yīng)繳納的增值稅為零。所得稅方面，依據(jù)《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令第6號）規(guī)定：債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。因此，在本項業(yè)務(wù)中，乙公司一方面產(chǎn)生視同銷售所得為：2900-2700=200（萬元），另一方面還產(chǎn)生債務(wù)重組所得為：3000-2900=100（萬元），合計產(chǎn)生300萬元的應(yīng)納稅所得額（由于該300萬元在會計核算中被記入“資本公積”，故需作納稅調(diào)增）。
2、債權(quán)人——甲公司
甲公司取得抵債資產(chǎn)的公允價值低于應(yīng)收債權(quán)賬面價值，差額為100萬元，可作為債務(wù)重組損失做納稅調(diào)減。由于甲公司取得抵債資產(chǎn)后隨即又以之對外投資，故將被視為存貨流轉(zhuǎn)，所產(chǎn)生的增值稅銷項稅額為：2900／（1+17%）×17%=421.37（萬元）。同時，因乙公司對該抵債資產(chǎn)無需繳納增值稅，故甲公司沒有相應(yīng)的進(jìn)項稅額可以抵扣，則由此而產(chǎn)生的應(yīng)繳增值稅即為421.37萬元。甲公司對外投資時視同銷售的不含稅收入不高于抵債資產(chǎn)的計稅成本，故不會因此而增加應(yīng)納稅所得額。
通過上述分析，甲公司認(rèn)為本企業(yè)的增值稅稅負(fù)較重，故向?qū)I(yè)人士尋求納稅籌劃方案。有人提出這樣的稅收籌劃思路，我們稱之為方案二：
首先由乙公司直接以該舊設(shè)備作價出資，與丙公司合資組建丁公司，設(shè)備作價2900萬元，然后再由甲公司與乙公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，乙公司用擁有的丁公司的股權(quán)2900萬元抵償甲公司債務(wù)3000萬元。在此方案下，有關(guān)各方的稅負(fù)為：
1、債務(wù)人——乙公司
乙公司的稅負(fù)要分投資和抵債兩步計算。第一步：以舊設(shè)備對外投資，取得股權(quán)。其應(yīng)繳增值稅為零，依據(jù)同方案一。
依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]288號）規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，“應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。”所以，乙公司在對丁公司投資時，一方面要確認(rèn)視同銷售所得為：2900-2700=200（萬元），另一方面，應(yīng)將長期股權(quán)投資的計稅成本確認(rèn)為2900萬元。
第二步：以股權(quán)抵償債務(wù)。乙公司以計稅成本為2900萬元的股權(quán)抵償所欠甲公司3000萬元的債務(wù)，產(chǎn)生100萬元的債務(wù)重組所得，與第一步合計共產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額300萬元。流轉(zhuǎn)稅方面，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號）規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓免征營業(yè)稅。
由此可見，方案二中乙公司的稅負(fù)與方案一相同。
2、債權(quán)人——甲公司
甲公司取得抵債股權(quán)的公允價值低于應(yīng)收債權(quán)賬面價值，差額為100萬元，債務(wù)重組損失與方案一相同。由于本方案下設(shè)備未經(jīng)過甲公司這一環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)，故不會產(chǎn)生方案一中的應(yīng)繳增值稅421.37萬元。
縱觀方案二，它運用了納稅籌劃中的一個常規(guī)方法：規(guī)避不必要的納稅環(huán)節(jié)，并且整個稅負(fù)計算過程均有現(xiàn)行稅法支持，似乎既達(dá)到了與方案一相同的經(jīng)濟(jì)活動結(jié)果，又達(dá)到了節(jié)稅的目的。然而，我們只要認(rèn)真思考一下就會發(fā)現(xiàn)，上述籌劃建議沒有法律上的可行性。因為方案二的要點在于由乙公司先用公允價值為2900萬元的設(shè)備向丁公司投資，而按《公司法》規(guī)定：除國務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，公司對外投資額不得超過本公司凈資產(chǎn)的50%.現(xiàn)乙公司已瀕臨資不抵債，如何能進(jìn)行高額的對外投資？
既然該方案不可行，我們必須設(shè)計新的方案。在此之前，先要考慮下列問題：乙公司擬用于抵償?shù)呐f設(shè)備是否已被抵押擔(dān)保？乙公司是否有自主支配、處置該資產(chǎn)的權(quán)利？乙公司是否存在著欠稅？因為我國《稅收征收管理法》規(guī)定：稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)。
在上述問題都不存在的情況下，我們尋找新的方案。首先需要思考的是：在方案一里，甲公司取得的舊設(shè)備系按評估價一進(jìn)一出，這個過程中并不存在真正意義上的增加值，從增值稅的基本原理上分析是不應(yīng)產(chǎn)生應(yīng)繳增值稅的，之所以會產(chǎn)生前述稅負(fù)，完全是因為作為存貨流轉(zhuǎn)處理時只有銷項稅額而無進(jìn)項稅額抵扣所致。找到問題的關(guān)鍵所在后，我們再設(shè)計方案三：仍然先由乙公司用該批舊設(shè)備償還債務(wù)，乙公司稅負(fù)不變。不過，甲公司取得抵債資產(chǎn)時不是作為存貨入賬，而是作為取得已使用過的固定資產(chǎn)入賬，并建立卡片賬，從而符合288號文規(guī)定的第一項條件。之后，甲公司并不立即以該設(shè)備對外投資，而是采購相關(guān)原材料，配備生產(chǎn)技術(shù)人員，用該設(shè)備試生產(chǎn)環(huán)保產(chǎn)品（這并不會超越甲公司的營業(yè)范圍），生產(chǎn)期間相應(yīng)計提折舊，這樣便符合了288號文規(guī)定的第二項條件。在約半年以后，待條件成熟，甲公司再以該設(shè)備出資與丙公司合資成立丁公司；投資作價不高于取得時的計稅成本，即使之符合288號文規(guī)定的第三項條件。由于甲公司凈資產(chǎn)額較高，該投資行為發(fā)生后投資余額遠(yuǎn)低于凈資產(chǎn)的50%.在上述三項條件均符合后，甲公司便無需就投資設(shè)備繳納增值稅了。
二、相關(guān)問題思考
通過上述案例，筆者認(rèn)為我們應(yīng)對納稅籌劃作進(jìn)一步思考：
1、納稅籌劃的方案固然不能違反稅收法律法規(guī)，但僅有這一點是不夠的，必須考慮是否符合其他相關(guān)法律法規(guī)。稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系是一種稅收法律關(guān)系，而稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、存在、變更與消滅是由稅收法律事實來決定的，這種事實便是納稅人的經(jīng)營活動行為。我們進(jìn)行納稅籌劃以期改變和減輕納稅人的稅負(fù)時，往往需要調(diào)整或改變納稅人的經(jīng)營活動行為，并產(chǎn)生新的方案，對于新的行為方案，如果不考慮它是否符合相關(guān)各方面的法律規(guī)范，單純地、孤立地在稅法的范疇內(nèi)轉(zhuǎn)圈子，這樣的節(jié)稅方案很可能要淪為“鏡中花、水中月”。
2、納稅籌劃應(yīng)評估實施新方案時履行法定程序的直接成本和風(fēng)險代價。納稅籌劃不能是靜態(tài)的紙上談兵，也不能只言“得”而不顧“失”。例如，有人從稅收籌劃的角度為一外資房地產(chǎn)公司設(shè)計了一連串的重組方案-先分立，后抵押融資，再股權(quán)轉(zhuǎn)讓，最終進(jìn)行實際的房地產(chǎn)開發(fā)等。眾所周知，企業(yè)重組會涉及復(fù)雜的法定程序和手續(xù)，諸如股東（大）會決議、向社會公告、結(jié)清欠稅、債權(quán)擔(dān)保、財務(wù)審計、資產(chǎn)評估、驗資、工商注冊登記、稅務(wù)登記等，外資企業(yè)分立還需報有關(guān)部門批準(zhǔn)，履行這些程序和手續(xù)不但要發(fā)生大量直接成本，而且由于時間較長，還可能對企業(yè)日常經(jīng)營活動和商業(yè)形象產(chǎn)生影響，企業(yè)更要面臨市場變動的風(fēng)險，這些動態(tài)因素是在設(shè)計方案時必須加以考慮的。
3、跨國間的納稅籌劃還應(yīng)考慮其他國家和地區(qū)的相關(guān)法律規(guī)定。以轉(zhuǎn)讓定價籌劃為例，它不僅要分析比較不同國家或地區(qū)間稅制上的差異，還要綜合這些國家或地區(qū)在一般商法、金融、外匯管理等方面的規(guī)定。由此也可以得出結(jié)論：納稅籌劃是一項綜合性的理財活動，需要多個門類的知識，面對那些將納稅籌劃視為探囊取物的商業(yè)宣傳，納稅人應(yīng)謹(jǐn)慎處之。
