一、債務(wù)重組
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定： 1998年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－債務(wù)重組》
稅務(wù)規(guī)定2003年6號(hào)令《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》
（一）以低于債務(wù)帳面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)
1、會(huì)計(jì)處理
（1）債務(wù)人：將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為資本公積
�。�2）債權(quán)人：將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失
2、稅務(wù)處理
�。�1）債務(wù)人：將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，期末計(jì)算出重組所得應(yīng)交所得稅額后相應(yīng)沖減資本公積
�。�2）債權(quán)人：將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失，沖減應(yīng)納稅所得額
舉例：A公司2002年3月購(gòu)入B公司價(jià)值234萬元的貨物，貨款未付，現(xiàn)因A公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難無法償還欠款，2003年4月雙方達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，A公司一次性支付所欠貨款200萬元給B公司，其余貨款不再支付。對(duì)該筆貨款B公司計(jì)提了24萬元的壞賬準(zhǔn)備。
1、則A公司會(huì)計(jì)處理為：
（1）支付貨款時(shí)：
借：應(yīng)付賬款—B公司 2340000
貸：銀行存款 2000000
資本公積-其他資本公積 340000
�。�2）假定2003年度A公司企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，在對(duì)債務(wù)重組所得進(jìn)行納稅調(diào)整前的企業(yè)應(yīng)納稅所得額為-14萬元，在將34萬元債務(wù)重組所得進(jìn)行納稅調(diào)整后，本年度無其他調(diào)整項(xiàng)目，則當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為20萬元，應(yīng)交企業(yè)所得稅6.6萬元，會(huì)計(jì)處理為：
借：資本公積-其他資本公積 66000
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 66000
如果A公司對(duì)債務(wù)重組所得一次性繳納企業(yè)所得稅有困難，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后將其分五年計(jì)入應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年應(yīng)計(jì)入6.8萬元，在彌補(bǔ)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)虧損后無須計(jì)稅，則資本公積額保持不變。
2、B公司的會(huì)計(jì)處理
借：銀行存款 2000000
壞賬準(zhǔn)備 240000
營(yíng)業(yè)外支出-債務(wù)重組損失 100000
貸：應(yīng)收賬款-A公司 2340000
稅法規(guī)定的債務(wù)重組損失為：234-200=34萬元，在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額24萬元。
�。ǘ┮苑乾F(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)
1、會(huì)計(jì)處理
�。�1）債務(wù)人：將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失
（2）債權(quán)人：將重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為 受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值不產(chǎn)生損益
2、稅務(wù)處理
�。�1）債務(wù)人：分解為先按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，依規(guī)定按其公允價(jià)值計(jì)算抵債金額和重組所得
�。�2）債權(quán)人：按該資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)和稅費(fèi)）確定其計(jì)稅成本。同時(shí)將收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與重組債權(quán)計(jì)稅成本之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失沖減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額
�。ㄈ┮詡鶆�(wù)轉(zhuǎn)為資本
1、會(huì)計(jì)處理
�。�1）債務(wù)人：按債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值（股權(quán)份額）確認(rèn)為股本（實(shí)收資本），按債務(wù)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷債務(wù)，將重組債務(wù)賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額之間的差額確認(rèn)為資本公積－股本（資本）溢價(jià)
�。�2）債權(quán)人：將重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的股權(quán)的入賬價(jià)值
2、稅務(wù)處理：
�。�1）債務(wù)人：將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股份的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額
�。�2）債權(quán)人：將享有的股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本
舉例：A公司2002年8月購(gòu)入B公司一批貨物應(yīng)付賬款300萬元，因財(cái)務(wù)困難一直未償還。雙方于2003年8月達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，A公司以其增發(fā)的50萬普通股抵債，每股市價(jià)為5.5元，面值1元。不考慮其他稅費(fèi)。
1、A公司的會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)付賬款-B公司 3000000
貸：股本 500000
資本公積-股本溢價(jià) 2500000
A公司應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組所得為3000000-500000*5.5=250000，相應(yīng)的應(yīng)交所得稅應(yīng)沖減已入賬的資本公積。
2、B公司如已對(duì)該債權(quán)提取了60萬元的壞賬準(zhǔn)備，則會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2400000
壞賬準(zhǔn)備 600000
貸：應(yīng)收賬款-A公司 3000000
B公司應(yīng)確認(rèn)的股權(quán)投資計(jì)稅成本為股票市價(jià)275萬元，同時(shí)應(yīng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本300萬元與其差額25萬元確認(rèn)為當(dāng)期重組損失沖減應(yīng)納稅所得額，沖減的壞賬準(zhǔn)備將在期末對(duì)該項(xiàng)目進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)一并處理。
�。ㄋ模┬薷钠渌麄鶆�(wù)條件的債務(wù)重組：延長(zhǎng)債務(wù)償還期限、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并加收利息、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減產(chǎn)債務(wù)本金或債務(wù)利息等
1、會(huì)計(jì)處理：
（1）債務(wù)人：如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于將來應(yīng)付金額，應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減計(jì)至將來應(yīng)付金額，減計(jì)的金額確認(rèn)為資本公積；如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值等于或小于將來應(yīng)付金額，不做帳務(wù)處理。如修改后的債務(wù)條款涉及或有支出，應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中。實(shí)際發(fā)生時(shí)應(yīng)沖減重組后的賬面價(jià)值；結(jié)清債務(wù)時(shí)，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將該或有支出的原估計(jì)金額確認(rèn)為資本公積
（2）債權(quán)人：如果重組債權(quán)的賬面價(jià)值大于將來應(yīng)收金額，應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值減計(jì)至將來應(yīng)收金額，減計(jì)的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失；如果重組債權(quán)的賬面價(jià)值等于或小于將來應(yīng)收金額，不做帳務(wù)處理。如修改后的債務(wù)條款涉及或有收益，不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中，實(shí)際收到時(shí)作為當(dāng)期收益處理
2、稅務(wù)處理：
�。�1）債務(wù)人：將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減計(jì)至將來應(yīng)付金額，減計(jì)的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得；對(duì)重組債務(wù)的賬面價(jià)值等于或小于將來應(yīng)付金額，未作規(guī)定，以不做帳務(wù)處理為宜。
�。�2）將重組債權(quán)的計(jì)稅成本減計(jì)至將來應(yīng)收金額，減計(jì)的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失；將來應(yīng)收金額等于或大于重組債權(quán)的賬面價(jià)值時(shí)，未作規(guī)定，以同會(huì)計(jì)處理為宜。
舉例：2002年6月30日，A公司從某商業(yè)銀行取得年利率為5%、一年期的貸款100萬元，現(xiàn)因A公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，于2003年6月30日進(jìn)行債務(wù)重組，銀行同意延期至2004年6月30日，到期一次還本付息，利率改為4%，同時(shí)免除已積欠的一年利息5萬元，本金降至90萬元。補(bǔ)充條件為：自債務(wù)重組后，如果A公司經(jīng)審計(jì)后年度報(bào)表出現(xiàn)盈利，則利率回復(fù)至5%，反之仍為4%.
1、A公司的會(huì)計(jì)處理和納稅處理為：
A公司在債務(wù)重組日重組債權(quán)的賬面價(jià)值=1000000*（1+5%）=1050000
將來應(yīng)付金額=900000+900000*4%*2+900000*（5%-4%）*2=990000
以上兩者的差額6萬元于債務(wù)重組日確認(rèn)為資本公積。
�。�1）債務(wù)重組日
借：短期借款 1050000
貸：長(zhǎng)期借款-債務(wù)重組 990000
資本公積-其他資本公積 60000
在企業(yè)所得稅處理上，應(yīng)對(duì)A公司減記的借款金額6萬元確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得，相應(yīng)的應(yīng)交所得稅應(yīng)沖減已入賬的資本公積。
（2）債務(wù)重組后，A公司出現(xiàn)盈利并一直保持，則在債務(wù)到期日按5%的利率支付利息9萬元，其中含或有利息支出18000
借：長(zhǎng)期借款-債務(wù)重組 990000
貸：銀行存款 990000
此時(shí)不產(chǎn)生納稅影響。
�。�3）假定重組后，A公司仍一直處于虧損狀態(tài)，則在債務(wù)到期日按4%的利率支付利息72000，會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期借款-債務(wù)重組 990000
貸：銀行存款 972000
資本公積-其他資本公積 18000
在企業(yè)所得稅納稅處理上，應(yīng)將無須支付的或有利息18000確認(rèn)為債務(wù)重組所得，相應(yīng)地應(yīng)交所得稅應(yīng)沖減已入賬的資本公積。
2、商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)和納稅處理
債務(wù)重組日重組債權(quán)的賬面價(jià)值=1000000*（1+5%）=1050000
如果銀行按規(guī)定將部分利息納入表外核算，則不應(yīng)包括在重組債權(quán)的賬面價(jià)值中。
將來應(yīng)收金額=900000*（1+4%）=972000
以上兩者的差額78000元于債務(wù)重組日確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。假設(shè)商業(yè)銀行未對(duì)該貸款提取呆賬準(zhǔn)備金，則會(huì)計(jì)處理為：
�。�1）債務(wù)重組日
借：中長(zhǎng)期貸款-債務(wù)重組 972000
營(yíng)業(yè)外支出-債務(wù)重組損失 78000
貸：短期貸款 1000000
應(yīng)收利息 50000
該債務(wù)重組損失可在稅前扣除，無須納稅調(diào)整。
�。�2）債務(wù)重組后，A公司出現(xiàn)盈利并一直保持，則在債務(wù)到期日按5%的利率支付利息9萬元，其中含或有利息支出18000
借：銀行存款 990000
貸：中長(zhǎng)期貸款-債務(wù)重組 972000
利息收入 18000
該項(xiàng)利息收入應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
（3）假定重組后，A公司仍一直處于虧損狀態(tài)，則在債務(wù)到期日按4%的利率支付利息72000，會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款 972000
貸：中長(zhǎng)期貸款-債務(wù)重組 972000
�。ㄎ澹╆P(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組
會(huì)計(jì)規(guī)定：關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組，在債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中未作專門規(guī)定，但受關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般規(guī)定的約束。
稅務(wù)規(guī)定：如果關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的、含有一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的讓步條款的債務(wù)重組，除非有合理的經(jīng)營(yíng)需要，并符合以下條件之一，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以分別執(zhí)行以上所述的債務(wù)重組納稅處理規(guī)定：
1、經(jīng)法院裁決同意的；
2、有全體債權(quán)人同意的協(xié)議；
3、經(jīng)批準(zhǔn)的國(guó)有企業(yè)債轉(zhuǎn)股。
不符合上述規(guī)定條件的關(guān)聯(lián)方之間的含有讓步條款的債務(wù)重組，原則上債權(quán)人不得確認(rèn)重組損失，而應(yīng)當(dāng)視為捐贈(zèng)，債務(wù)人確認(rèn)捐贈(zèng)收入，如果債務(wù)人是債權(quán)人的股東，債權(quán)人所作的讓步應(yīng)當(dāng)推定為企業(yè)對(duì)股東的分配，按［2000］118號(hào)《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》的規(guī)定處理。
二、企業(yè)合并
（一）企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理-財(cái)政部《關(guān)于企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)字[1997]30號(hào)）
1、被兼并企業(yè)的帳務(wù)處理
�。�1）經(jīng)批準(zhǔn)被兼并的企業(yè)，應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資以及其他資產(chǎn)進(jìn)行全面清查登記，編造財(cái)產(chǎn)清冊(cè)，同時(shí)對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)損失以及債權(quán)債務(wù)進(jìn)行全面核對(duì)查實(shí)。對(duì)財(cái)產(chǎn)清查過程中發(fā)現(xiàn)的資產(chǎn)盤盈、盤虧、毀損、報(bào)廢等，應(yīng)按會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)轉(zhuǎn)銷相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。對(duì)尚未處理的潛虧、產(chǎn)成品清查損失和虧損掛帳，經(jīng)主管財(cái)政機(jī)關(guān)審批后，沖減盈余公積和資本公積，不足部分沖銷資本，借記“盈余公積”、“資本公積”、“實(shí)收資本”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”、“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”科目。
�。�2）經(jīng)批準(zhǔn)被兼并的企業(yè)，按照規(guī)定由法定資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)其財(cái)產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，然后按照評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值與帳面價(jià)值之間的差額，借記（或貸記）有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記（或借記）“資本公積”科目。其中固定資產(chǎn)則是按評(píng)估確認(rèn)的固定資產(chǎn)原值與原帳面原值之間的差額，借記（或貸記）“固定資產(chǎn)”科目，按評(píng)估確認(rèn)的固定資產(chǎn)凈值與固定資產(chǎn)原帳面凈值之間的差額，貸記（或借記）“資本公積”科目，按照兩者之間的差額，貸記（或借記）“累計(jì)折舊”科目。
�。�3）結(jié)束舊賬：?jiǎn)适Хㄈ速Y格的企業(yè)結(jié)束舊帳時(shí)，借記所有負(fù)債和所有者權(quán)益科目的余額，貸記所有資產(chǎn)科目的余額；保留法人資格的企業(yè)，仍然可繼續(xù)沿用原企業(yè)帳冊(cè)；也可以結(jié)束舊帳，另立新帳。企業(yè)無論是繼續(xù)沿用原企業(yè)帳冊(cè)，還是另立新帳，均應(yīng)將被兼并企業(yè)的凈資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)入實(shí)收資本。
2、兼并企業(yè)的帳務(wù)處理
（1）被兼并企業(yè)喪失法人資格情況下的處理
采取有償方式兼并的，按照各項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值，借記所有資產(chǎn)科目，按照成交價(jià)高于評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的差額，借記“無形資產(chǎn)-商譽(yù)”科目，按照確認(rèn)的各項(xiàng)負(fù)債數(shù)額，貸記所有負(fù)債科目，按照確定的成交價(jià)，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款-應(yīng)付兼并企業(yè)款”科目。企業(yè)支付價(jià)款時(shí)，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款-應(yīng)付兼并企業(yè)款”科目，貸記“銀行存款”科目。
采取無償劃轉(zhuǎn)方式兼并的，應(yīng)按各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值，借記所有資產(chǎn)科目，貸記所有負(fù)債科目，兩者之間如有差額，貸記“實(shí)收資本”科目。
（2）被兼并企業(yè)仍保留法人資格情況下的處理
企業(yè)有償兼并其他企業(yè)，作為投資處理，按支付的價(jià)款，借記“長(zhǎng)期投資”科目，貸記“銀行存款”等科目。
企業(yè)采取無償劃轉(zhuǎn)方式取得被兼并企業(yè)資產(chǎn)的，按劃轉(zhuǎn)的凈資產(chǎn)，借記“長(zhǎng)期投資”科目，貸記“實(shí)收資本”科目。
�。ǘ┢髽I(yè)合并的納稅處理-《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)[1998]97號(hào)）、《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2002]119號(hào)）
1、合并企業(yè)以支付現(xiàn)金方式收購(gòu)被合并企業(yè)，且被合并企業(yè)不需要經(jīng)過法律清算程序而解散，這實(shí)際上是被合并企業(yè)的股東向合并企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為，因而應(yīng)視為應(yīng)稅合并重組。由于合并行為是作為法人實(shí)體的被合并企業(yè)在解散前的最終行為，因此不管被合并企業(yè)在會(huì)計(jì)核算上是否作轉(zhuǎn)讓收入的記錄，計(jì)稅時(shí)首先要求對(duì)被合并企業(yè)計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，繳納企業(yè)所得稅，被合并企業(yè)股東取得合并收購(gòu)價(jià)款后，再依法計(jì)算其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
按稅法規(guī)定，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅，被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。
合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本，這與會(huì)計(jì)核算的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)一致，不過對(duì)于成交價(jià)高于評(píng)估確認(rèn)值的差額－商譽(yù)價(jià)值，稅法規(guī)定，合并企業(yè)以后不得攤銷扣除。
2、合并企業(yè)通過與被合并企業(yè)股東交換股份實(shí)現(xiàn)對(duì)被合并企業(yè)的吸收合并：
合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的收購(gòu)價(jià)款中，非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理：
�。�1）被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)繳所得稅。被合并企業(yè)以前年度虧損未超過彌補(bǔ)期限的可在凈資產(chǎn)比例限額內(nèi)由合并企業(yè)彌補(bǔ)。
�。�2）被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)（舊股）交換合并企業(yè)的股權(quán)（新股），不視為出售舊股購(gòu)買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。
未交換新股的被合并企業(yè)股東取得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失計(jì)繳所得稅。
�。�3）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原帳面凈值為基礎(chǔ)確定。這不同于會(huì)計(jì)處理中按公允價(jià)值（或評(píng)估確認(rèn)值）記錄的方法。在這些資產(chǎn)在以后計(jì)提折舊、進(jìn)行攤銷或結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)整。
3、合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)的負(fù)債為代價(jià)實(shí)現(xiàn)對(duì)被合并企業(yè)的合并，由于幾乎無須支付非股權(quán)支付額，故該類合并視為免稅重組。
如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債基本相等即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，須以被合并原帳面凈值為基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)的股東視為無償放棄所持的舊股。
三、企業(yè)分立
�。ㄒ唬┢髽I(yè)分立的會(huì)計(jì)處理
1、存續(xù)分立方式下：分立企業(yè)對(duì)分立資產(chǎn)、負(fù)債以評(píng)估確認(rèn)值作為入賬價(jià)值，被分立企業(yè)可不對(duì)存續(xù)經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)按評(píng)估確認(rèn)值作財(cái)務(wù)上的調(diào)整。
2、新設(shè)分立方式下：分立后的兩個(gè)或兩個(gè)以上的分立企業(yè)，其股東權(quán)益均以評(píng)估確認(rèn)值作入賬價(jià)值。
3、不管何種方式分立，分立企業(yè)均按確認(rèn)并將注冊(cè)登記的股本貸記“實(shí)收資本”，將評(píng)估確認(rèn)的凈價(jià)值高于其的部分記錄為“資本公積”。
（二）企業(yè)分立的納稅處理
1、免稅企業(yè)分立的納稅處理：
分立企業(yè)支付給被分立的交換價(jià)款中，除分立企業(yè)的股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，不高于支付的股權(quán)票面價(jià)值20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核各方可按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理：
�。�1）被分立企業(yè)可不確認(rèn)分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算所得稅。但如果被分立企業(yè)股東以被分立企業(yè)的股權(quán)交換獲取合并企業(yè)股權(quán)的同時(shí)還獲得了部分非股權(quán)支付額，且企業(yè)合并被核準(zhǔn)為免稅重組的，應(yīng)將換出股權(quán)中包含的與補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的增值部分確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
（2）被分立企業(yè)與分立資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的納稅事項(xiàng)由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承接。被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損可按凈資產(chǎn)比例繼續(xù)彌補(bǔ)。
�。�3）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的成本，須以被分立企業(yè)的帳面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。
�。�4）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（新股），如需部分或全部放棄原持有被分立企業(yè)的股權(quán)（舊股），新股的成本應(yīng)以放棄的舊股的成本為基礎(chǔ)確定。
如不需放棄舊股，則新股成本確定方法為：直接將新股總投資成本確定為零或以被分立出凈資占原全部?jī)糍Y產(chǎn)比例先調(diào)低舊股成本再將其平均分配到新股上。
2、應(yīng)稅企業(yè)分立的納稅處理：
被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計(jì)算被分立資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。對(duì)被分立企業(yè)的股東，其股權(quán)投資的計(jì)稅成本應(yīng)保持不變。
舉例：A公司系由甲、乙、丙、丁四個(gè)投資者共同投資設(shè)立的一家有限責(zé)任公司，每位股東均出資500萬元，A公司注冊(cè)資本2000萬元，現(xiàn)擬將公司的一個(gè)分部分立設(shè)立B公司，A公司存續(xù)經(jīng)營(yíng)且股東不變。B公司成立后，除向A公司原股東支付股權(quán)外，未向A公司及其股東支付其他任何利益。A、B公司分立時(shí)的有關(guān)財(cái)務(wù)資料和評(píng)估確認(rèn)數(shù)據(jù)如下：
公司分立相關(guān)財(cái)務(wù)資料和數(shù)據(jù)表
單位：萬元
項(xiàng)目：A公司（分立前）
資產(chǎn)帳面價(jià)值：5800 評(píng)估價(jià)值：6800
負(fù)債帳面價(jià)值：3000 評(píng)估價(jià)值：3000
凈資產(chǎn)帳面價(jià)值：2800 評(píng)估價(jià)值：3800
B公司：
資產(chǎn)帳面價(jià)值：2600 評(píng)估價(jià)值：3000
負(fù)責(zé)帳面價(jià)值：1000 評(píng)估價(jià)值：1000
凈資產(chǎn)帳面價(jià)值：1600 評(píng)估價(jià)值：2000
有關(guān)當(dāng)事各方的所得稅處理為：
1.由于企業(yè)分立時(shí)未發(fā)生非股權(quán)支付額，對(duì)A公司不計(jì)算分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，即分立出去的凈資產(chǎn)雖然高于賬面價(jià)值400萬元，但視為免稅重組，免于計(jì)入A公司的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，這一點(diǎn)與會(huì)計(jì)處理是一致的，因?yàn)樵跁?huì)計(jì)核算上A公司也不產(chǎn)生重組收益。
2.A公司在分立時(shí)如果有未超過法定補(bǔ)虧期限的虧損，可按B公司分立得的凈資產(chǎn)占A公司原全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例進(jìn)行分配（稅法中未明確按公允價(jià)值還是按賬面價(jià)值計(jì)算比例），由B公司在分立后的剩余補(bǔ)虧年限內(nèi)彌補(bǔ)。這一點(diǎn)與會(huì)計(jì)核算完全不同，首先是A公司的可彌補(bǔ)虧損既不是其賬面“未分配利潤(rùn)”的余額，也不是以前年度的會(huì)計(jì)虧損，而是有關(guān)年度按稅法作納稅調(diào)整后的余額尚可彌補(bǔ)虧損。其次，B公司在將分立資產(chǎn)、負(fù)債入賬時(shí)，將凈資產(chǎn)直接記入“實(shí)收資本（股本）”和“資本公積”項(xiàng)目，并不按分立資產(chǎn)比例將A公司的“未分配利潤(rùn)”在B公司人賬。
另外，在分立時(shí)如將A公司的部分應(yīng)交稅金分入B公司，在報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可由B公司承續(xù)納稅義務(wù)。
3.由于B公司在建賬時(shí)，系按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值，對(duì)其高于賬面價(jià)值的4d0萬元在以后各年應(yīng)逐項(xiàng)據(jù)實(shí)調(diào)整或進(jìn)行綜合調(diào)整，假定采用綜合調(diào)整，期限10年，則每年調(diào)增應(yīng)納稅所得額為40萬元。
出于謹(jǐn)慎性考慮，B公司可將評(píng)估增值枷萬元的應(yīng)納稅所得額132萬元在人賬時(shí)記入“遞延稅款”貸項(xiàng)，這樣其人賬的資產(chǎn)價(jià)值為3000萬元，負(fù)債為1132萬元，凈資產(chǎn)則為1868萬元。
4.假設(shè)B公司的注冊(cè)資本為1600萬元，甲、乙、丙、丁在B公司仍平均持股，每位股東的股權(quán)份額為400萬元。由于在免稅分立業(yè)務(wù)中對(duì)A公司的四位股東未計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，為防止有關(guān)各方利用分立業(yè)務(wù)進(jìn)行避稅，“119號(hào)文”中對(duì)被分立公司股東分立后的股權(quán)投資計(jì)稅成本的變化作了限制性規(guī)定，簡(jiǎn)單來說原股東在分立后各相關(guān)企業(yè)的股權(quán)投資計(jì)稅成本應(yīng)與分立前持平。不管甲、乙、丙、丁四位股東在其公司賬面如何記錄長(zhǎng)期股權(quán)投資，其在A、B公司股權(quán)的計(jì)稅成本只能從下列兩種方法中選擇：
�。�1）甲、乙、丙、丁四位股東在B公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本為零，在A公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本仍為各500萬元；
�。�2）調(diào)整計(jì)算，首先計(jì)算在B公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本總額為：
股東持有舊股（A公司）的總成本*B公司分立的凈資產(chǎn)（公允價(jià)值）/A公司原總凈資產(chǎn)（公允價(jià)值） =2000*（2000/ 3800）＝1052（萬元）
甲、乙、丙、丁四位股東可平均獲得的新股計(jì)稅成本為263（1052/4）萬元，其所持的A公司股份（舊股）計(jì)稅成本調(diào)低到237（500—263）萬元。
在上式中，“119號(hào)文”中并未明確規(guī)定應(yīng)按公允價(jià)值還是按賬面價(jià)值的比例調(diào)整舊股，這里是按公允價(jià)值計(jì)算。
5.A公司被分立后，應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)銷分立出去的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益賬面價(jià)值，但在轉(zhuǎn)銷所有者權(quán)益項(xiàng)目時(shí)，如果轉(zhuǎn)銷了“未分配利潤(rùn)”和“盈余公積”項(xiàng)目，應(yīng)經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，因?yàn)檗D(zhuǎn)銷的未分配利潤(rùn)和盈余公積具有應(yīng)稅屬性，其中視為對(duì)股東所作的分配額，股東應(yīng)按規(guī)定計(jì)繳所得稅。
