企業(yè)接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)有現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)兩種，并且在會(huì)計(jì)處理上是不盡相同的；同時(shí)由于我國(guó)稅收政策對(duì)內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)有所不同，因此接受捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理會(huì)因內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)而有很大差異。本文只討論內(nèi)資企業(yè)接受捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理及其差異問(wèn)題。
一、新會(huì)計(jì)制度對(duì)接受捐贈(zèng)的規(guī)定
2001年1月1日開(kāi)始實(shí)施的新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：
1.企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈(zèng)轉(zhuǎn)入資本公積的金額，借記“銀行存款”或者“現(xiàn)金”科目，貸記“資本公積——接受現(xiàn)金捐贈(zèng)”科目；
2.企業(yè)接受捐贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)，如機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸車(chē)輛和材料等，則按實(shí)物確定的價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”、“庫(kù)存商品”、“原材料”等科目，貸記“資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目；
3.企業(yè)將接受捐贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)處置時(shí)，按轉(zhuǎn)入資本公積的金額，借記“資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；
4.企業(yè)各項(xiàng)資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目不能轉(zhuǎn)增資本或股本，但當(dāng)資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”科目后可以按規(guī)定轉(zhuǎn)增資本或股本。
從上述會(huì)計(jì)制度規(guī)定看，企業(yè)接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)是不涉及稅款事項(xiàng)的。但稅法對(duì)接受捐贈(zèng)卻有另行的規(guī)定。
二、新稅收法規(guī)對(duì)接受捐贈(zèng)的規(guī)定
由于接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)有現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)兩種，所以稅收法規(guī)對(duì)此也有不同的規(guī)定，有的涉及交稅，有的不涉及交稅。
國(guó)稅發(fā)[1994]132號(hào)文件規(guī)定：企業(yè)接受的捐贈(zèng)有相當(dāng)部分是現(xiàn)金資產(chǎn)，考慮到如果對(duì)其征稅可能會(huì)影響企業(yè)生產(chǎn)，故企業(yè)可將接受的捐贈(zèng)收入轉(zhuǎn)入資本公積金，不予計(jì)征所得稅。
國(guó)稅字[1997]77號(hào)文件規(guī)定：納稅人接受捐贈(zèng)的實(shí)物資產(chǎn)，不計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。但企業(yè)出售該接受捐贈(zèng)的實(shí)物資產(chǎn)或進(jìn)行清算時(shí)，若出售或清算價(jià)格低于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格，應(yīng)以接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物資產(chǎn)價(jià)格計(jì)入應(yīng)納稅所得或清算所得；若出售或清算價(jià)格高于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格，應(yīng)以出售收入扣除清理費(fèi)用后的余額計(jì)入應(yīng)納稅所得或清算所得，依法繳納企業(yè)所得稅。
從上述規(guī)定可以看出，企業(yè)接受的現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)其會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理是一致的，即不交稅；但是對(duì)接受的實(shí)務(wù)資產(chǎn)捐贈(zèng)，其會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理則存在很大差異，應(yīng)根據(jù)不同情況進(jìn)行區(qū)別處理。
1.接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)對(duì)外轉(zhuǎn)讓時(shí)，應(yīng)根據(jù)國(guó)稅函發(fā)[1995]288號(hào)文件規(guī)定，判斷其是否屬于“納稅人銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)”這一免征范圍，從而決定是否按簡(jiǎn)易辦法計(jì)征增值稅；
2.如果接受捐贈(zèng)的是不動(dòng)產(chǎn)，在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅；
3.《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文件)規(guī)定，“接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)不得提取折舊”，也就是說(shuō)會(huì)計(jì)上按規(guī)定已提取的折舊不得在稅前扣除。如果是管理部門(mén)使用的固定資產(chǎn)，在申報(bào)所得稅時(shí)可以直接調(diào)整所得額；如果是生產(chǎn)部門(mén)使用的，按照配比原則，還要按照“比例分?jǐn)偡ā边M(jìn)行納稅調(diào)整；
4.企業(yè)處置存貨時(shí)，會(huì)計(jì)上是通過(guò)“其他業(yè)務(wù)收入”核算，并按照規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)“其他業(yè)務(wù)支出”，由此產(chǎn)生的損益期末結(jié)轉(zhuǎn)到了“本年利潤(rùn)”，在按照財(cái)稅字[1997]77號(hào)文件規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，應(yīng)將已經(jīng)計(jì)入損益的金額剔除，否則會(huì)重復(fù)計(jì)算所得或者沖減所得。同樣的道理，企業(yè)接受的固定資產(chǎn)捐贈(zèng)，其在處置時(shí)應(yīng)通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目核算，“固定資產(chǎn)清理”科目的余額，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到“營(yíng)業(yè)外支出”科目，最終并入“本年利潤(rùn)”科目。因此，在按上述稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，也應(yīng)將“營(yíng)業(yè)外支出”科目中相應(yīng)的金額予以剔除。
三、舉例
某公司2000年3月接受港商捐贈(zèng)全新運(yùn)輸設(shè)備一輛，并已送達(dá)該公司，由公司管理部門(mén)使用。根據(jù)報(bào)關(guān)單憑證資料確定其價(jià)值為42萬(wàn)元人民幣，預(yù)計(jì)使用5年，無(wú)殘值，公司所得稅率15%。其賬務(wù)處理如下：
1.接受捐贈(zèng)交付使用時(shí)：
借：固定資產(chǎn)——××運(yùn)輸設(shè)備 420000
貸：遞延稅款 63000
資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 357000
2.該公司2000年4—12月每月提取折舊7000元，賬務(wù)處理如下：
借：管理費(fèi)用 7000
貸：累計(jì)折舊 7000
假如該公司2000年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為100萬(wàn)元，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，按照國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文件精神，“接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)不得提取折舊”，因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額63000元(7000元×9個(gè)月)，2000年應(yīng)納稅所得額為106.3萬(wàn)元。
2000年應(yīng)納所得稅額=1063000元×15%=159450元。
該公司2001年6月2日出售該設(shè)備，售價(jià)45萬(wàn)，出售時(shí)累計(jì)折舊98000元(2001年1-5月份提取折舊35000元)，不考慮清理時(shí)發(fā)生的清理費(fèi)用和應(yīng)繳的增值稅，則：
賬面清理收益=450000-(420000-98000)=128000(元)
賬務(wù)處理為：
1、借：累計(jì)折舊 98000
固定資產(chǎn)清理 322000
貸：固定資產(chǎn)-××運(yùn)輸設(shè)備 420000
2、借：銀行存款 450000
貸：固定資產(chǎn)清理 450000
3、借：固定資產(chǎn)清理 128000
貸：營(yíng)業(yè)外收入-處理固定資產(chǎn)收益 128000
假設(shè)該公司2001年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為150萬(wàn)元，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，則：
2001年度應(yīng)納稅所得額=賬面利潤(rùn)+(出售收入-清理費(fèi)用)+本年已提折舊-營(yíng)業(yè)外收入=1500000+(450000-0)+35000-128000=1857000(元)
2001年度應(yīng)納所得稅額=1857000×15%=278550(元)。
四、說(shuō)明
必須強(qiáng)調(diào)的是，對(duì)于同一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)只能計(jì)算一次，否則就會(huì)重復(fù)征稅。上例中，該公司出售價(jià)格高于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格，應(yīng)按出售收入450000元減去清理費(fèi)用后的余額作為納稅所得額，而不能按出售該設(shè)備的凈收益計(jì)算。也可以這樣理解，即如果會(huì)計(jì)處理上沒(méi)有提取折舊，則：
處置收益=450000(售價(jià))-420000(原值)=30000(元)，而該筆業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額450000元，實(shí)際上是接受捐贈(zèng)時(shí)的資產(chǎn)價(jià)值420000元和資產(chǎn)處置收益30000元之和。因此，應(yīng)將已經(jīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”并已結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”科目的數(shù)額128000元予以調(diào)減，否則會(huì)對(duì)固定資產(chǎn)的處置收益金額重復(fù)征收所得稅。
企業(yè)按照調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額計(jì)繳企業(yè)所得稅時(shí)，對(duì)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)時(shí)已計(jì)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目的數(shù)額應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)整；同時(shí)應(yīng)將“資本公積——接受捐贈(zèng)資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目的金額轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入”科目。例中上述業(yè)務(wù)還應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：遞延稅款 63000
所得稅 215550
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 278550
同時(shí)還應(yīng)作下面的會(huì)計(jì)分錄：
借：資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 357000
貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 357000
總之，通過(guò)上述實(shí)際業(yè)務(wù)的計(jì)算和分析，企業(yè)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)，確實(shí)要交稅。
