三、對(duì)中國(guó)的啟示

　　1、我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的發(fā)展

　　我國(guó)1992年11月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)對(duì)外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實(shí)質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。特殊行業(yè)不宜合并的，可以不予合并，但應(yīng)當(dāng)將其會(huì)計(jì)報(bào)表一并報(bào)送?！?995年2月財(cái)政部制定并頒布《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，結(jié)束了我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表規(guī)則的空白，促進(jìn)了我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。1998年1月頒布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》規(guī)定：“公司對(duì)其他單位投資如占該單位資本總額50%以上（不含50%），或雖然占該單位資本總額不足50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍、合并原則、編制程序和編制方法，按《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》執(zhí)行?！睍盒幸?guī)定頒布實(shí)施以來(lái)，世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了很大變化，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和現(xiàn)代企業(yè)制度的推行，企業(yè)國(guó)際化、集團(tuán)化經(jīng)營(yíng)的不斷發(fā)展，已經(jīng)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論研究的深化及其操作方法的規(guī)范與完善提出了緊迫要求。加入WTO后，中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范將發(fā)生重大變化，投資準(zhǔn)則、現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度的頒布以及財(cái)政部關(guān)于股權(quán)購(gòu)買日確定等相關(guān)規(guī)定的貫徹實(shí)施，都要求重新規(guī)范合并會(huì)計(jì)報(bào)表。因此，制訂合并報(bào)表的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則迫在眉睫。

　　2、制定合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則應(yīng)注意的問(wèn)題

　　第一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論選擇。在制定合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則時(shí)，有必要借鑒國(guó)際慣例，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，選擇適合我國(guó)國(guó)情的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論。目前可供選擇的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論主要有母公司理論、實(shí)體理論、當(dāng)代理論和所有權(quán)理論。從整體上看，我國(guó)目前合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論更為側(cè)重當(dāng)代理論。筆者認(rèn)為，我國(guó)未來(lái)在選擇合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論時(shí)，應(yīng)以實(shí)體理論為主。首先，從國(guó)際上看，實(shí)體理論成為合并會(huì)計(jì)報(bào)表主流理論是大勢(shì)所趨，美國(guó)FASB近年來(lái)在這方面的立場(chǎng)尤其明顯。其次，從我國(guó)信息需求角度看，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生信息需求的不僅僅是母公司的股東，企業(yè)集團(tuán)的債權(quán)人和其他相關(guān)者的決策也需要合并會(huì)計(jì)報(bào)表。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了反映和報(bào)告在共同控制之下的一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的總括情況，以便滿足報(bào)表使用者對(duì)于一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的財(cái)務(wù)信息的需求。因此，實(shí)體理論所倡導(dǎo)的開(kāi)放型合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制目的顯然與我國(guó)會(huì)計(jì)信息需求的實(shí)際情況相適應(yīng)，而其他合并觀念所闡述的合并報(bào)表目的則過(guò)于封閉。再次，從少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定看，實(shí)體理論的立場(chǎng)與我國(guó)會(huì)計(jì)要素的定義相吻合。在實(shí)體理論下，少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分，因?yàn)閷?duì)合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項(xiàng)義務(wù)，也不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。同樣，少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用，而是對(duì)合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤(rùn)的一項(xiàng)分配。相比之下，所有者觀和母公司觀對(duì)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益性質(zhì)的認(rèn)定與我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義是不相容的。再其次，從集團(tuán)內(nèi)公司間交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷看，實(shí)體理論要求100%抵銷，而不是按母公司的持股比例抵銷，有助于抑制企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。最后，從計(jì)價(jià)基礎(chǔ)看，實(shí)體理論可克服其他合并理論對(duì)子公司的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。

　　第二、合并方法的選擇。合并會(huì)計(jì)方法的選擇受各國(guó)有關(guān)法律、法規(guī)的約束及合并雙方所處形勢(shì)和地位等因素的影響。對(duì)企業(yè)合并日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，實(shí)務(wù)中主要有購(gòu)買法、權(quán)益集合法和新實(shí)體法。我國(guó)制訂合并報(bào)表具體準(zhǔn)則時(shí)，選擇購(gòu)買法比較適宜。因?yàn)橘?gòu)買法是國(guó)際流行的會(huì)計(jì)慣例。購(gòu)買法將企業(yè)合并視為一個(gè)企業(yè)取得另一企業(yè)的凈資產(chǎn)交易，這種交易屬于購(gòu)買性質(zhì)。在購(gòu)買法下，被購(gòu)買企業(yè)的資產(chǎn)按購(gòu)買日的公允價(jià)值重估，購(gòu)買成本超過(guò)重估后凈資產(chǎn)的差額作為合并商譽(yù)。而目前我國(guó)合并報(bào)表沒(méi)有考慮由合并報(bào)表產(chǎn)生的商譽(yù)。我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第31條規(guī)定，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，無(wú)形資產(chǎn)包括商譽(yù)，但沒(méi)有把商譽(yù)進(jìn)一步劃分為購(gòu)買商譽(yù)和非購(gòu)買商譽(yù)。而在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中雖然沒(méi)有專門的章節(jié)講商譽(yù)，但在有關(guān)章節(jié)做了相應(yīng)的論述。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)第19條在談到購(gòu)買法合并企業(yè)報(bào)表時(shí)，申明購(gòu)買商譽(yù)為企業(yè)成本大于所購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值。

　　第三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表具體準(zhǔn)則對(duì)具體業(yè)務(wù)的規(guī)范。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂應(yīng)該充分考慮到相關(guān)業(yè)務(wù)的發(fā)展趨勢(shì)，力求對(duì)各種具體業(yè)務(wù)問(wèn)題作出明確的指南，針對(duì)現(xiàn)有的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中存在的不足進(jìn)行反思不失為一條有效途徑。在制訂合并會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)該解決如下問(wèn)題：一是合并現(xiàn)金流量表的編制?！逗喜?huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》指出合并現(xiàn)金流量表比照資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的編制方法進(jìn)行。這樣規(guī)定是否合理、有什么問(wèn)題、在實(shí)務(wù)中是否可行、如何解決等，急待解決。二是根據(jù)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，目前是將公司間的債券投資差額歸入合并價(jià)差，而對(duì)于母公司股權(quán)投資成本與其應(yīng)享子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，也歸入合并價(jià)差。這種做法實(shí)際上是把債權(quán)投資類同于股權(quán)投資。由此產(chǎn)生的問(wèn)題是：如果子公司對(duì)母公司進(jìn)行債權(quán)投資，則其投資差額是否也進(jìn)入合并價(jià)差？若存在少數(shù)股權(quán)，投資差額又將如何處理、做何解釋？三是《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》沒(méi)有將被投資企業(yè)的盈余劃分為投資時(shí)的盈余和投資后的盈余，合并報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否要考慮這種劃分，以區(qū)別這兩種盈余在合并報(bào)表時(shí)的歸宿。四是未確認(rèn)投資損失的處理，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的、所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司在母公司權(quán)益法核算編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，實(shí)務(wù)中有不同的處理方法，投資準(zhǔn)則與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求也不一致，合并報(bào)表準(zhǔn)則應(yīng)該加以明確規(guī)范。五是會(huì)計(jì)政策不一致產(chǎn)生的差異如何處理，《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》對(duì)母子公司會(huì)計(jì)政策不一致的，允許在合并報(bào)表時(shí)按母公司會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，但未對(duì)母公司出讓子公司股權(quán)后，該子公司不再納入合并報(bào)表時(shí)，如何處理會(huì)計(jì)政策差異引起的利潤(rùn)差異作出規(guī)定。在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制實(shí)務(wù)中還面臨著其他各種各樣的問(wèn)題，合并報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該吸取國(guó)外成功的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際，盡可能能夠解決目前合并報(bào)表實(shí)務(wù)問(wèn)題，又能與國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]　王松年。國(guó)際會(huì)計(jì)前沿[M].上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001，（8）。

　　[2]　龍文魁，周密。合并會(huì)計(jì)報(bào)表[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2001.

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