【摘要】新會計準則實施后，我國非壽險業(yè)務準備金的會計制度實現(xiàn)了與國際趨同，但與稅收法規(guī)的分離程度呈擴大趨勢。協(xié)調(diào)差異的政策建議包括：采用更精確的未到期責任準備金評估方法：調(diào)整IB－NR的固定比例稅前扣除做法；完善理賠費用準備金和保費不足準備金的稅法規(guī)定；給予總準備金一定的稅收優(yōu)惠。

　　【關(guān)鍵詞】非壽險業(yè)務準備金；未到期責任準備金；未決賠款準備金；會計制度；稅收法規(guī)

　　一、引言

　　我國會計制度與稅收法規(guī)的關(guān)系經(jīng)歷了從統(tǒng)一到差異再到尋求協(xié)作的動態(tài)發(fā)展過程。在計劃經(jīng)濟時期兩者的關(guān)系曾出現(xiàn)暫時的統(tǒng)一，隨著市場經(jīng)濟的快速發(fā)展以及經(jīng)濟全球化，會計制度與稅收法規(guī)各自都在進行積極的國際協(xié)調(diào)，這一發(fā)展趨勢加速了會計制度和稅收法規(guī)的分離(簡稱稅會分離)，由此帶來了諸如增加會計核算成本、誘發(fā)避稅動因，甚至加大整個經(jīng)濟改革成本等方面的不利影響。非壽險業(yè)務準備金的相關(guān)規(guī)定也同樣遵循這一發(fā)展軌跡。

　　目前，國內(nèi)與本文選題相關(guān)的研究主要集中于三個方面：一是稅會差異及協(xié)調(diào)的一般研究。包括對會計和稅收的關(guān)系、稅會差異產(chǎn)生的根源、具體業(yè)務差異表現(xiàn)、稅會模式選擇及兩者間的協(xié)調(diào)都進行了比較深入的探討。二是非壽險業(yè)務準備金尤其是未決賠款準備金計提方法的改進?；驈木愕慕嵌缺容^研究未決賠款準備金的各種評估方法；或從會計核算的角度來研究非壽險業(yè)務準備金的確認和計量；或者研究產(chǎn)險公司未決賠款準備金與公司盈余之間的關(guān)系；或?qū)倻蕚浣鸬臍w屬、定位和積累問題進行系統(tǒng)研究。事實上，這三者間關(guān)系非常密切。準備金的評估方法為其會計核算提供技術(shù)規(guī)范，而會計制度又影響評估方法的選擇，最終影響保險公司的承保利潤。三是保險稅制包括非壽險業(yè)務準備金稅收政策的調(diào)整。近年來，對于保險稅收政策的研究逐漸深化和完善，諸如保險稅收政策與財政政策、金融政策、產(chǎn)業(yè)政策的關(guān)系問題；在實際操作層面上，有的研究已經(jīng)涉及到了保險稅收制度中的會計核算問題。

　　綜觀國內(nèi)相關(guān)研究成果，對非壽險業(yè)務準備金的稅會差異研究雖較為零散，但也做出了極具開創(chuàng)性的研究，不僅為本文的研究打下了堅實的理論基礎，而且為繼續(xù)這方面的分析提供了很好的借鑒和參考。本文試圖以非壽險業(yè)務準備金為主體構(gòu)建一個完整的分析框架，從制度比較的視角系統(tǒng)研究與之相關(guān)的會計、稅收以及監(jiān)管制度間的內(nèi)在聯(lián)系，分析稅會差異對產(chǎn)險公司乃至整個非壽險業(yè)帶來的不利影響，并由此提出非壽險業(yè)務準備金稅前扣除政策的調(diào)整思路及政策建議。

　　二、非壽險業(yè)務準備金的稅會關(guān)系分析：變遷及趨勢

　　(一)1994～1998年，兩者完全一致

　　這一階段，非壽險業(yè)務(指的是非人身保險業(yè)務)準備金包括未到期責任準備金、長期責任準備金和已發(fā)生已報告未決賠款準備金三項。1年期以內(nèi)(含1年)的非人身保險業(yè)務，保險公司可按當期保費收入的50％提取未到期責任準備金；1年期以上的同類業(yè)務，在未到結(jié)算損益年度時，年終可按業(yè)務年度營業(yè)收支余額提取長期責任準備金；未決賠款準備金于年末按最高不超過已發(fā)生未決賠款額的100％提取。責任準備金提轉(zhuǎn)差在計算營業(yè)利潤時扣除，未決賠款準備金作為成本在計算繳納企業(yè)所得稅時據(jù)實扣除?？梢姡愂辗ㄒ?guī)完全借鑒并承認財務制度的規(guī)定對各項準備金進行稅前扣除。

　　(二)1999-2001年，兩者出現(xiàn)一定程度的分離

　　隨著保險公司經(jīng)營管理體制的變化，《保險公司財務制度》(財債字[1999]8號)對非壽險業(yè)務準備金的核算內(nèi)容及方法進行了修改、補充，較之前制度規(guī)定有重大突破。其一，首次提出除1／2法之外的更精確的提取未到期責任準備金的方法；其二，首次提出已發(fā)生未報告未決賠款準備金(簡寫IBNR)概念并規(guī)定其提取比例。此后，《國家稅務總局關(guān)于保險企業(yè)所得稅若干問題的通知》(國稅發(fā)[1999]169號)對各項準備金的稅前扣除政策進行積極調(diào)整，除對未到期責任準備金的選擇性做法持保留態(tài)度外，其余各項準備金的做法和財務制度完全一致(詳見表1)。而財務制度對1／2法之外其他提取未到期責任準備金的方法并無強制規(guī)定，更多體現(xiàn)的是導向，故兩者間的分離只保持在制度層面。

　　(三)2002年至今，兩者間的分離呈擴大趨勢

　　為順應金融企業(yè)股份制改革的必然趨勢，《金融企業(yè)會計制度》(財會[2001]49號)頒布并于2002年起在上市公司實行。該制度雖然要求保險公司按精算方法提取非壽險業(yè)務準備金，但僅是一些原則性的條例，缺乏可操作性，實踐中仍執(zhí)行《保險公司財務制度》的規(guī)定核算非壽險業(yè)務準備金。然而，隨著保險業(yè)的快速發(fā)展和保險產(chǎn)品的創(chuàng)新，原來財務制度規(guī)定的準備金提取方法不僅使保險公司潛藏著準備金提取不足的風險，而且與國際會計準則規(guī)定存在一定差異，不利于保險公司在國際市場上的競爭和發(fā)展。

　　2006年《企業(yè)會計準則第25號——原保險合同》(即本文所指的新會計準則)頒布，保監(jiān)會率先要求全行業(yè)自2007年起同時執(zhí)行。比較而言，該準則更趨精細化、客觀化、國際化，不僅規(guī)定了非壽險業(yè)務準備金的確認時點和計量方法，還引入了準備金充足性測試概念。由于評估非壽險業(yè)務準備金是一項特殊的技術(shù)，準則規(guī)定保險公司應遵循保監(jiān)會頒布的現(xiàn)行相關(guān)精算規(guī)定計提①。盡管稅務部門對未到期責任準備金的稅收政策做出了專門調(diào)整②，但兩者間的實質(zhì)性分離已經(jīng)凸現(xiàn)。

　　1 對未到期責任準備金的確認基本一致，并將長期責任準備金合并到未到期責任準備金項目里反映。存在的問題，一是兩者都沒有明確未到期責任準備金的精算方法，二是保費不足準備金的稅法規(guī)定缺失(詳見表2)。這樣，保險公司可以在會計準則和稅收法規(guī)允許的范圍內(nèi)，出于自身稅收利益與編制財務報告的不同目的，選擇采用1／24法或1／365法。

　　2 對未決賠款準備金的處理差異明顯。新會計準則要求按精算方法確定的金額提取未決賠款準備金，而稅收法規(guī)仍沿用國稅發(fā)[1999]169號的規(guī)定按固定比例(100％和4％)提取，尤其是兩者對IBNR的處理差異明顯。而且，新會計準則已將未決賠款準備金的概念擴展至理賠費用準備金，稅法卻無相關(guān)規(guī)定(詳見表3)。

　　三、非壽險業(yè)務準備金稅會差異的不利影響

　　雖然非壽險業(yè)務準備金的會計制度、稅收法規(guī)都在總結(jié)各自改革經(jīng)驗的基礎上，充分借鑒各自的國際慣例，向著自我完善的方向發(fā)展，但是在變革的進程中，未能充分體現(xiàn)稅收法規(guī)與會計制度相協(xié)調(diào)的原則；未能充分體現(xiàn)企業(yè)所得稅法制建設與會計理論的內(nèi)在聯(lián)系；部分準備金扣除項目的標準與經(jīng)濟發(fā)展水平及保險公司的實際情況相去甚遠。其結(jié)果是：

　　(一)增加了財務核算成本和稅收征管成本

　　差異的擴大對保險公司的會計核算和稅務部門執(zhí)法水平的提高都提出了新的要求。其一，保險公司必須嚴格根據(jù)新會計準則決定本公司的會計核算及各項列支項目和標準，設立財務會計報表，以反映其財務狀況和經(jīng)營成果；但向稅務機關(guān)報送納稅申報表時，需要對按會計制度核算的準備金再按稅收法規(guī)進行納稅調(diào)整，剔除一些不予扣除或超限額扣除項目后計算稅額，以完成納稅義務。而準備金的納稅調(diào)整比較復雜，這就增加了財務核算成本和納稅成本。其二，對稅務部門而言，差異加大了稅務部門和保險公司之間對非壽險業(yè)務準備金信息掌握的不對稱。為保證及時、足額收取稅款，防止稅款流失，稅務部門對保險公司報送的有關(guān)各項準備金的財會制度內(nèi)容、納稅信息報告等提出了新的要求，相應地增加了稅收征管和稽核的難度及成本。

　　(二)加重了保險公司的稅收負擔

　　作為保險公司的最主要負債，非壽險業(yè)務準備金的確認和計提直接影響保險公司的所得稅稅基。其一，現(xiàn)行的稅收法規(guī)準予稅前扣除的準備金只涉及某些項目而非全部，而且部分要求按固定比例扣除(詳見表2、表3)。雖然所得總量從長期看是相等的，但不同的扣除標準往往導致某一會計期間內(nèi)保險公司負債的賬面價值大于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，進而應稅所得額大于會計利潤，稅務部門因此可以提前征收大部分所得稅，保險公司卻失去遞延所得稅的好處。其二，如果保險公司對差異不能準確把握，尤其是當會計和稅法出現(xiàn)暫時性差異當期納稅調(diào)增的項目，在該項目的后期處理中，對差異沒有做相應的調(diào)減處理，則導致保險公司在某一納稅期間多繳稅款，造成公司稅收利益流失。因此，現(xiàn)行稅收法規(guī)的固定比例納稅調(diào)整及相關(guān)規(guī)定的缺失，致使保險公司在經(jīng)營過程中的成本得不到實際扣除，必將大幅增加保險公司的所得稅負擔。

　　(三)誘發(fā)偷漏稅等不法行為

　　新會計準則實施后，大量的政策差異和稅法漏洞的存在容易誘發(fā)保險公司的偷漏稅行為，形成高稅負、寬稅基和偷逃稅同時并存的局面。其一是無知性偷漏稅。即保險公司在主觀無意的前提下，由于對新會計準則下會計與稅法差異的認識和操作把握不當，未能準確進行納稅申報和及時繳納稅款，從而面臨著繳納稅收滯納金或罰金的風險。其二是有意識偷漏稅。因準備金的多少依賴于精算方法和精算假設，保險公司極有可能通過操縱未決賠款準備金以達到修飾盈余、降低稅負、應對監(jiān)管的目的。越是財務狀況好、規(guī)模大、處于穩(wěn)定增長階段的保險公司越傾向于高估準備金，以平滑利潤從而獲得遞延納稅、增加投資收益甚而逃稅的好處。而行業(yè)外人員要全面準確地確定保險公司的收入和利潤則比較困難，因而導致的保險稅收流失可能超過高稅額部分。

　　(四)抑制了非壽險業(yè)的發(fā)展

　　目前，我國的保險稅收政策過多地從征管方角度考慮，較少考慮保險公司的利益；體現(xiàn)其征收便利原則而非保險公司便利；確保政府收入而非保險公司稅收利益，因而抑制了我國非壽險業(yè)的發(fā)展。其一，高稅負、寬稅基的做法雖然增加了財政收入，然而，短期內(nèi)將直接導致保險公司的稅收流失，影響總準備金的積累；從長期來看，必將削弱保險公司的自我積累和發(fā)展能力，甚而導致償付能力不足，降低全社會的風險保障水平，從而不利于經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展。此外，在保險稅收總量很高的情況下，偷漏稅又很嚴重，抑制了有利于非壽險業(yè)發(fā)展的保險稅制改革。其二，世界金融一體化趨勢和保險市場對外開放對非壽險業(yè)的會計制度、監(jiān)管規(guī)則、稅收法規(guī)提出挑戰(zhàn)。為促進我國保險業(yè)核心競爭力的提高，非壽險業(yè)務準備金的監(jiān)管規(guī)則、會計制度不僅實現(xiàn)了與國際慣例的協(xié)調(diào)，并且兩者不斷趨向統(tǒng)一。比較而言，稅收法規(guī)建設則嚴重滯后于非壽險業(yè)的發(fā)展，且沒有充分考慮與前兩者的協(xié)同和互動，極不利于非壽險業(yè)同金融以及其他產(chǎn)業(yè)展開公平競爭。

　　四、協(xié)調(diào)非壽險業(yè)務準備金稅會差異的總體思路與政策建議

　　事實上，會計與稅收不同的職能和學科屬性決定了在其制度設計中遵循不同目標、處理原則及業(yè)務規(guī)范，進而決定兩者間必然存在一定程度的分離。對于兩者間的差異，傳統(tǒng)的處理方法是要么進行納稅調(diào)整，要么運用所得稅會計核算每一項差異。這兩種處理方法都不影響保險公司本期應交所得稅的計算和繳納，即對國家所得稅收入沒有影響。然而，現(xiàn)行的非壽險業(yè)務準備金的稅收政策與我國大力發(fā)展保險業(yè)的政策嚴重相悖。因此，如何完善非壽險業(yè)務準備金的稅收法規(guī)，從而協(xié)調(diào)其與新會計準則的差異，成為當前亟需解決的問題。

　　(一)總體思路

　　我國非壽險業(yè)仍處于初級發(fā)展階段。作為國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的“穩(wěn)定器”和“助推器”，非壽險業(yè)需要有完善、適當?shù)亩愂照咧С帧?

　　調(diào)整和完善非壽險業(yè)務準備金的稅前扣除政策，其一，既要立足于增加政府的財政收入，同時，又要理順稅收和保險公司發(fā)展之間的關(guān)系。保險稅收的增長主要取決于保險業(yè)稅源的培育和保險業(yè)的持續(xù)增長。在現(xiàn)行所得稅率大幅降低的情況下①，確定科學合理的稅基應是當前保險稅制調(diào)整的重點。其二，要充分考慮保險經(jīng)營的特殊性。與一般企業(yè)不同，保險公司是負債經(jīng)營，保費收入在先，成本支出在后。責任準備金是公司負債的主要構(gòu)成，其數(shù)量甚至可以達到年保費收入的數(shù)倍。因此，應從準備金的根源和性質(zhì)上分析其是否應稅前扣除及如何扣除。這樣做不僅更加符合保險業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)，而且有助于夯實公司基礎，防范經(jīng)營風險。其三，為降低制度的轉(zhuǎn)換成本，稅收法規(guī)應盡量尋求與新會計準則的協(xié)調(diào)，但應堅持兼顧統(tǒng)一性與獨立性、公平與效率的原則。其四，適當借鑒國際慣例，細化非壽險業(yè)務準備金的稅制設計。充分發(fā)揮稅收政策對非壽險業(yè)發(fā)展的宏觀調(diào)控和政策導向功能，建立公平的市場競爭環(huán)境，扶持我國非壽險業(yè)做大做強，并提升其國際競爭力。

　　(二)政策建議

　　1 采用更精確的未到期責任準備金評估方法。未到期責任準備金是保險公司為尚未終止的非壽險保險責任提取的準備金。它既不是保險公司實際發(fā)生的成本，更不是利潤，而是未賺保費，一般占到其總負債的1／4左右。未到期責任準備金的稅收處理方法選擇是一個在精確和簡便間做出權(quán)衡的過程。實踐中，1／24法是評估未到期責任準備金比較常用的一種方法。由于這種方法假定平均起保日在月中，受估算方法的局限，高估(低估)負債和低估(高估)利潤的情況十分普遍。1／365法與其相比，因沒有保費收入均勻分布的嚴格精算假設，評估的準確性最強，適用于各種期限的非壽險業(yè)務，是一種最合理的計算方法。然而，這種方法的計算量很大，同時對保險公司的IT系統(tǒng)要求較高。此外，對于一些特殊的險種如農(nóng)作物保險，如果采用時間比例法，很顯然會低估未到期責任準備金，因而采用風險分布法計提會更加合理；而貨物運輸險、航空意外傷害險和履約保證保險卻難以用比例法、風險分步法來提取未到期責任準備金，可采用更謹慎、合理的方法。

　　隨著保險公司精算水平的不斷提高和信息管理系統(tǒng)的不斷完善，建議稅務部門出臺1／365法適用時間表(某些特殊險種采用其他方法)，引導保險公司采取更精確的方法提取未到期責任準備金，以確保課稅基礎的合理性。

　　2 調(diào)整IBNR的固定比例稅前扣除的做法。國稅發(fā)[1999]169號規(guī)定“IBNR按不超過當年實際賠款支出額的4％提取”，其實采納了《保險公司財務制度》的評估標準。其優(yōu)點是保險公司按固定比例提取，較難操縱利潤以實現(xiàn)盈余管理。但其計提依據(jù)是假設損失均勻分布，且報案時間與損失發(fā)生時間平均不超過半個月(即1／24≈4％)。顯然，這種假設很難和實際情況相吻合。而會計上按精算方法實際提取的IBNR將大大超過4％的比例限制，按稅法規(guī)定必須進行納稅調(diào)整。結(jié)果必然是少提IBNR，因稅基擴大造成保險公司超額納稅。新會計準則要求保險公司至少采用下列兩種方法謹慎評估提取IBNR，即鏈梯法、案均賠款法、準備金進展法、B—F法等其他合適的方法。雖然鏈梯法經(jīng)過結(jié)果驗證與實測值吻合度較大，但實際操作時最好用多種方法估算后相互驗證，并根據(jù)評估結(jié)果的最大值確定最佳估計值，以便使結(jié)果更加精確。比較而言，按精算方法和謹慎性原則計提的IBNR相對更客觀真實地反映了保險公司于本會計期間有關(guān)的預計賠款支出，實屬企業(yè)的正常經(jīng)營成本。建議取消或放寬對IBNR的納稅比例限制，按精算的方法提取并在稅前據(jù)實扣除。

　　3 完善理賠費用準備金和保費不足準備金的稅法規(guī)定。較之原來的保險財會制度，新會計準則關(guān)于非壽險業(yè)務準備金的涵義、口徑發(fā)生了變化。最為突出的兩處是：其一，將未決賠款準備金的內(nèi)容擴展到了理賠費用準備金并規(guī)定了其提取方法(詳見表3)。其二，提出了責任準備金充足性測試的概念。保險公司至少應于每年年度終了，對各項準備金進行充足性測試。如果相關(guān)準備金不足，則應通過補提保費不足準備金和未決賠款準備金的方式進行確認。補提保費不足準備金，正是為了更加合理地核算有效保單在財務年度的實際利潤，并備付未暴露風險在未來的損失。目前這兩種準備金的稅法規(guī)定出現(xiàn)漏洞。然而，理賠費用準備金和保費不足準備金是未決賠款準備金和未到期責任準備金的有機組成部分，同樣應該予以稅前扣除，否則有可能因制度的缺失形成“暗箱操作”。建議盡快明確理賠費用準備金和保費不足準備金的稅前扣除政策。

　　4 給予總準備金一定的稅收優(yōu)惠。人們早已達成共識，總準備金必須計提并不斷積累和擴大。然而，對于總準備金的來源、性質(zhì)以及是否應稅前扣除則一直存在爭議。對于總準備金的歸屬，有兩種代表性的觀點：一些人認為總準備金應屬于保險基金，來源于保費收入；另一些人卻認為總準備金應歸屬所有者權(quán)益，在稅后利潤中提取。在保險制度及實務中則一直視其為所有者權(quán)益。然而，財會制度對總準備金的目的、用途、提取比例的口徑并不統(tǒng)一，進而導致做法的不規(guī)范。由于其提取的多少影響股東分紅且無硬性規(guī)定，很多保險公司的提取額度出現(xiàn)零增長或負增長，甚至從來不提。至2005年底我國非壽險公司總準備金累計額僅6.1億元(其中平安保險集團股份有限公司占64.8％，中華聯(lián)合財產(chǎn)保險公司占26.4％)。與保費和利潤增長的速度相比，總準備金積累規(guī)模相對太小，遠遠不能適應巨災損失異常賠付的實際需要。

　　從其含義來看，總準備金是保險公司用于滿足年度超常賠付、巨額損失賠付和巨災損失賠付的需要而提取的責任準備金。自然是在正常責任準備金不足賠款時予以動用，一旦動用則起著責任準備金的功效。因此，建議給予總準備金一定的稅收優(yōu)惠，允許保險公司在稅前利潤中按一定比例提取，進行逐年積累并規(guī)定一定限額，以切實提高保險公司應對突發(fā)性巨災的償付能力。

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