明確合并范圍是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表至關(guān)重要的前提。所謂合并范圍，一般是指納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表編報(bào)的子公司的范圍?？梢哉f，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的信息含量乃至于其所披露信息的相關(guān)性和可靠性，在很大程度上都受到合并范圍的直接影響。而合并范圍的確定，與編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)所采用的合并理論、各國(guó)會(huì)計(jì)所處的法律環(huán)境和歷史慣例息息相關(guān)。本文擬對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍作以下探討。

　　一、合并范圍的理論闡釋

　　1.合并范圍的控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。確定合并范圍最重要的標(biāo)準(zhǔn)就是控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)?？刂茩?quán)標(biāo)準(zhǔn)包括數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，判斷控制權(quán)，可以從這兩方面來看。

　　從數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)來看，控制權(quán)對(duì)應(yīng)的持股比例為大于50％，即當(dāng)投資企業(yè)擁有超過被投資企業(yè)50％的股權(quán)時(shí)，被投資的子公司應(yīng)納入投資母公司的合并范圍。而從投資企業(yè)與被投資企業(yè)的持股與被持股關(guān)系來分析，有直接持股、間接持股、直接和間接持股三種情況。在這三種情況中，直接持股情況下持股比例可直觀獲??；而后兩種情況下持股比例需加以計(jì)算，并且計(jì)算方式的選擇涉及以下兩種觀點(diǎn)：其一，加法原則觀點(diǎn)。母公司在子公司的被投資企業(yè)中所間接擁有的股權(quán)份額即是子公司在其被投資企業(yè)中直接擁有的份額。如A公司持有B公司60％的股份而使之成為其子公司，B公司又擁有C公司80％的股份，那么A公司在C公司中所擁有的股權(quán)份額即是80％。依加法原則觀點(diǎn)判斷，C公司為A公司的子公司。其二，乘法原則觀點(diǎn)。母公司在子公司的被投資企業(yè)中所間接擁有的股權(quán)份額應(yīng)為母公司擁有子公司的股權(quán)份額與子公司擁有其被投資企業(yè)的股權(quán)份額的乘積。如A公司持有B公司60％的股份而使之成為其子公司，B公司又擁有C公司80％的股份，那么A公司在C公司中所擁有的股權(quán)份額即是48％（60％×80％）。依乘法原則觀點(diǎn)判斷，C公司并非A公司的子公司。

　　從質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)來看，有法定控制權(quán)和實(shí)質(zhì)性控制權(quán)之分。這兩種控制權(quán)均是指在不滿足數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的情況下可能存在的控制權(quán)。法定控制權(quán)是指母公司依據(jù)法律文件或協(xié)議的規(guī)定而具備的控制權(quán)。實(shí)質(zhì)性控制權(quán)則是指擁有的股權(quán)不超過50％但由于被投資公司股權(quán)分散等原因而在事實(shí)上可以實(shí)施的控制權(quán)。顯然，法定控制權(quán)和實(shí)質(zhì)性控制權(quán)是對(duì)控制權(quán)判斷標(biāo)準(zhǔn)的拓展。

　　2.不納入合并范圍的子公司。根據(jù)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)可以判斷控制權(quán)的存在是界定子公司屬性的關(guān)鍵性條件，但是控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)只是界定合并范圍的必要條件而非充分條件。換言之，納入合并范圍的一定是子公司，即為母公司所控制的被投資企業(yè)；但是并非所有因控制關(guān)系而界定的子公司都應(yīng)納入合并范圍。這種雖存在控制關(guān)系但不納入合并范圍的特殊情況，往往是母公司所實(shí)施的控制權(quán)是暫時(shí)的或受到限制等原因造成的。

　　二、合并范圍的國(guó)際慣例

　　1.美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。就控制權(quán)判斷的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)間接持股情況下采用加法原則或乘法原則的選擇并不明確，而就質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第18號(hào)意見書指出：控制的能力在未擁有多數(shù)股權(quán)的情況下也可能存在，例如通過合同、與其他股東的契約或法令規(guī)定。這顯然是對(duì)法定控制權(quán)的規(guī)定。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1999年所發(fā)布的征求意見稿《合并財(cái)務(wù)報(bào)表：目的和程序》中則突破了現(xiàn)行準(zhǔn)則中要求多數(shù)股權(quán)和具有法定控制權(quán)的規(guī)定，將控制權(quán)擴(kuò)展延伸為具有實(shí)質(zhì)性控制能力。該征求意見稿將質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)定為：①在公司管理機(jī)構(gòu)的選舉中有權(quán)投多數(shù)票或有權(quán)任命公司管理機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；②在公司管理機(jī)構(gòu)選舉上有較大份額的少數(shù)表決權(quán)，而其他方或其他組織沒有如此較大份額的表決權(quán)；③有獨(dú)特的能力，能獲得公司管理機(jī)構(gòu)選舉中的多數(shù)表決權(quán)；④通過擁有可轉(zhuǎn)換證券等方式獲得的任命公司管理機(jī)構(gòu)多數(shù)成員的權(quán)力。具體分析可知，除第①項(xiàng)仍屬法定控制權(quán)外，其余幾項(xiàng)均屬于實(shí)質(zhì)性控制權(quán)。

　　就不納入合并范圍的子公司情況來看，美國(guó)第94號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告規(guī)定：①控制是暫時(shí)的；②子公司在外匯管制或其他政府限制條件下經(jīng)營(yíng)，以至于母公司控制子公司的能力存在重大疑問。對(duì)于第①項(xiàng)，該準(zhǔn)則并未解釋，直到1999年的征求意見稿才對(duì)此作出解釋：如果母公司在收購子公司之日計(jì)劃或被迫在一年內(nèi)放棄對(duì)該子公司的控制，那么這種控制即為暫時(shí)的；如果收購日的條件使得可能需要以長(zhǎng)于一年的時(shí)間才能完成對(duì)子公司的最后處置，而這一條件并非管理當(dāng)局可以控制，那么時(shí)間也可長(zhǎng)于一年。對(duì)于第②項(xiàng)，該準(zhǔn)則列舉了子公司處于法律重整或破產(chǎn)期，控制權(quán)掌握在接管人或托管人手中而非母公司手中，或外國(guó)子公司處于嚴(yán)格的外匯管制及其他政府控制之下的實(shí)例。

　　值得注意的是，在第94號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告發(fā)布之前，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許當(dāng)子公司是非同質(zhì)公司時(shí)排除于合并范圍之外，其中非同質(zhì)公司指的是與集團(tuán)內(nèi)其他公司的業(yè)務(wù)不同的公司，如對(duì)于一個(gè)制造業(yè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的租賃、房地產(chǎn)、保險(xiǎn)業(yè)公司即為“非同質(zhì)公司”，而這一規(guī)定在當(dāng)時(shí)造成了嚴(yán)重的“資產(chǎn)負(fù)債表表外融資”效應(yīng)。

　　2.英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。就控制權(quán)判斷的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)間接持股情況下采用加法原則或乘法原則的選擇也未明確說明。就質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，英國(guó)第2號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定與1989年《公司法》的規(guī)定相同，后者將控制的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)定義為：①能任免董事會(huì)的多數(shù)成員；②通過與其他投資者的協(xié)議單獨(dú)控制了多數(shù)的表決權(quán)； ③有權(quán)通過被投資者的章程或控制合同實(shí)施決定性影響；④擁有參與性權(quán)益，并且實(shí)際上能實(shí)施決定性影響或以統(tǒng)一基礎(chǔ)實(shí)施管理。其中，第④條標(biāo)準(zhǔn)也涉及了實(shí)質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn)。

　　就不納入合并范圍的子公司情況，第2號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定：①其業(yè)務(wù)與集團(tuán)內(nèi)其他公司完全不同；②母公司的權(quán)利受到長(zhǎng)期的嚴(yán)格限制；③母公司持有該子公司是為了在近期出售。第①項(xiàng)顯然類同于美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所認(rèn)定的“非同質(zhì)公司”；第②項(xiàng)則類同于美國(guó)第94號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告的第②項(xiàng)，其實(shí)例如處于破產(chǎn)程序的子公司，其控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了接管者；第③項(xiàng)則類同于美國(guó)第94號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告的第①項(xiàng)，其含義是購買方的權(quán)益已經(jīng)確認(rèn)，母公司將在獲得該子公司之日起近一年內(nèi)出售該子公司。

　　2004年5月24日，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)又發(fā)布了一份征求意見稿《對(duì)第2號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則“子公司會(huì)計(jì)”的改善：法定要求》，其中要求取消第2號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中“其業(yè)務(wù)與集團(tuán)內(nèi)其他公司完全不同的子公司可不納入合并范圍”的規(guī)定。可見，考慮到“資產(chǎn)負(fù)債表表外融資”效應(yīng)的影響，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有將非同質(zhì)子公司納入合并范圍的趨向。

　　3.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。對(duì)控制權(quán)判斷的標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美英會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣未予明確。就質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)而言，2003年12月發(fā)布改進(jìn)后的第27號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，如符合以下條件，即使當(dāng)母公司擁有另一企業(yè)半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán)，也存在著控制權(quán)：①根據(jù)與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權(quán)；②根據(jù)法規(guī)或協(xié)議，擁有統(tǒng)馭企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的能力；③有權(quán)任免董事會(huì)或類似管理機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；④在董事會(huì)或類似管理機(jī)構(gòu)會(huì)議上，有權(quán)投多數(shù)票。針對(duì)第②項(xiàng)“有權(quán)統(tǒng)馭企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策”，它強(qiáng)調(diào)應(yīng)考慮存在股票買入期權(quán)、可轉(zhuǎn)換債券等潛在表決權(quán)的影響，同時(shí)還應(yīng)考慮潛在表決權(quán)是否可以在當(dāng)期實(shí)施的相關(guān)合同條款或?qū)嵤┢谙蓿枪芾韺邮欠駥撛诒頉Q權(quán)轉(zhuǎn)換為實(shí)際表決權(quán)的意愿及其是否具備轉(zhuǎn)換的財(cái)務(wù)能力不在考慮之列。這一點(diǎn)顯然也考慮了實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的問題。

　　關(guān)于不納入合并范圍的子公司，改進(jìn)后的第27號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定：①同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件的準(zhǔn)備在近期出售的子公司：其一，購買和持有該子公司就是準(zhǔn)備在購買后一年內(nèi)處置，因而控制是暫時(shí)性的；其二，管理層正在積極地尋找購買者。②因子公司清算、被債權(quán)人接管等原因而使母公司失去對(duì)其控制權(quán)的子公司。同時(shí)該準(zhǔn)則還規(guī)定，不得因子公司的業(yè)務(wù)與母公司不同而不合并該子公司，并取消了原來對(duì)于在嚴(yán)格的長(zhǎng)期性限制條件下經(jīng)營(yíng)從而大大削弱其向母公司轉(zhuǎn)移資金能力的子公司不予合并的規(guī)定，其原因在于，經(jīng)營(yíng)受到長(zhǎng)期嚴(yán)格限制并不一定表明母公司失去了控制權(quán)。

　　綜上所述，美國(guó)、英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在控制權(quán)的判斷上都試圖或者已經(jīng)引入了實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)，這種突破在實(shí)務(wù)中的影響值得關(guān)注。在不納入合并范圍的子公司判斷上，三者所遵循的基本原則也是趨同的。

　　三、對(duì)我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的評(píng)述

　　從我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》）在控制權(quán)的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定看，它采用的是加法原則。在控制權(quán)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)上它的規(guī)定為：①通過與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資公司半數(shù)以上表決權(quán)；②根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策；③有權(quán)任免董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；④在董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上的投票權(quán)。而對(duì)可以不包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍之內(nèi)的子公司的規(guī)定是：①已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；②按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；③已宣告破產(chǎn)的子公司；④準(zhǔn)備在近期出售而短期持有半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司；⑤非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；⑥受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。此外，我國(guó)財(cái)政部于1996年發(fā)布的《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》（以下簡(jiǎn)稱《復(fù)函》）還規(guī)定：①當(dāng)子公司資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)額按照下列公式計(jì)算得出的比率均在10％以下（不含10％）時(shí)，根據(jù)重要性原則，該子公司可以不納入合并范圍；②特殊行業(yè)（銀行和保險(xiǎn)業(yè)）的子公司，可以不將其納入合并范圍。

　　根據(jù)《暫行規(guī)定》及《復(fù)函》中對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的規(guī)定，筆者認(rèn)為：首先，我國(guó)在數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)上采用加法原則判斷標(biāo)準(zhǔn)是可取的。加法原則的基點(diǎn)是：在子公司中，母公司不但擁有自己過半數(shù)的股份控制權(quán)，而且通過自己控制的股權(quán)的主導(dǎo)影響，客觀事實(shí)上控制和支配了子公司的少數(shù)股份的表決權(quán)。因此，加法原則考慮的是母公司的實(shí)際控制權(quán)而非乘法原則所單純考慮的絕對(duì)持股份額，從而彌補(bǔ)了乘法原則的不足。其次，我國(guó)在質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)上采用的仍然是法定控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，尚未涉及實(shí)質(zhì)性控制權(quán)。實(shí)質(zhì)性控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)將賦予企業(yè)管理當(dāng)局較大的職業(yè)判斷空間，而目前我國(guó)資本市場(chǎng)上會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象非常嚴(yán)重，說明我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界的職業(yè)道德水平亟待提高。因此，盡管我國(guó)也有認(rèn)股權(quán)證、股票期權(quán)、可轉(zhuǎn)換債券等有潛在表決權(quán)的工具，但仍暫不引入實(shí)質(zhì)性控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)是符合時(shí)宜的，否則極可能會(huì)加劇會(huì)計(jì)信息失真。再次，在不納入合并范圍的子公司判斷上，尚有以下幾點(diǎn)有待完善：

　　1.特殊行業(yè)的子公司不應(yīng)排除于合并范圍之外。理由是：①隨著現(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展，跨行業(yè)合并已成為越來越普遍的現(xiàn)實(shí)，正如早已司空見慣的多行業(yè)經(jīng)營(yíng)的單一企業(yè)的報(bào)表信息有用一樣，合并了與母公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)不同的子公司的信息也應(yīng)是有用的。②不將此類子公司納入合并范圍，將低估了企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債，高估了投資報(bào)酬率，同時(shí)歪曲了負(fù)債與股東權(quán)益比率，其“資產(chǎn)負(fù)債表表外融資”行為所提供的合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息才真正是不甚恰當(dāng)且有誤導(dǎo)之嫌的。③雖然合并會(huì)計(jì)報(bào)表本身是一個(gè)主要的報(bào)告工具，但這并不能否定額外的財(cái)務(wù)信息列示的可能性，和將與母公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)不同的子公司排除于合并范圍之外相比，列示分部報(bào)告能更充分披露企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，是一種更為完善的解決途徑。

　　2.轉(zhuǎn)產(chǎn)的子公司不應(yīng)排除于合并范圍之外。理由是：①轉(zhuǎn)產(chǎn)本身并不意味著母公司的控制權(quán)受到了限制，甚至有時(shí)轉(zhuǎn)產(chǎn)的決定就是由母公司所作出的。②轉(zhuǎn)產(chǎn)并不意味著子公司將轉(zhuǎn)為從事與母公司性質(zhì)不同的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，也可能是由從事與母公司性質(zhì)不同的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)為與母公司性質(zhì)相同的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)；即便是轉(zhuǎn)為從事與母公司性質(zhì)不同的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，如前所述，也應(yīng)該將該子公司納入合并范圍。

　　3.應(yīng)當(dāng)明確暫時(shí)性控制的具體定義。美國(guó)、英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于“暫時(shí)性控制”的界定是較為具體的，而我國(guó)《暫行規(guī)定》在這個(gè)問題上較為模糊，從而為實(shí)際操作提供了操縱的契機(jī)。具體而言，“暫時(shí)性”時(shí)間界限的長(zhǎng)短需要明確界定：“擬出售”的判斷也應(yīng)當(dāng)有相應(yīng)的董事會(huì)決議等類似的依據(jù)，否則暫時(shí)性控制的判斷無所適從。

　　4.應(yīng)當(dāng)明確已委托給其他企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理或者由其他企業(yè)承包、租賃的子公司是否應(yīng)當(dāng)納入合并范圍?！稌盒幸?guī)定》未對(duì)此作出規(guī)定。筆者認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將其納入合并范圍。如果在其他企業(yè)托管、承包或租賃子公司時(shí)，母公司仍承擔(dān)該被托管、被承包或被租賃的子公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，這時(shí)該子公司應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并范圍；如果被托管、被承包或被租賃的子公司在托管、承包或租賃期間的盈虧風(fēng)險(xiǎn)均由其自身承擔(dān)，而且托管、承包或租賃的期限較長(zhǎng)，預(yù)期屆滿時(shí)其他企業(yè)支付一定的費(fèi)用即可取得該子公司所有權(quán)時(shí)，母公司則不應(yīng)將其納入合并范圍。