企業(yè)的代銷(xiāo)行為有收取手續(xù)費(fèi)和視同買(mǎi)斷兩種方式，而在實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，一些受托方雖然和委托方簽訂了收取手續(xù)費(fèi)方式的代銷(xiāo)合同，但在實(shí)際代銷(xiāo)時(shí)又單方面加價(jià)銷(xiāo)售，這就造成企業(yè)無(wú)法按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的常規(guī)程序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，對(duì)自行加價(jià)的部分是繳增值稅還是營(yíng)業(yè)稅也產(chǎn)生了分歧。筆者結(jié)合實(shí)務(wù)案例談?wù)劶觾r(jià)代銷(xiāo)行為的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。
例：收取手續(xù)費(fèi)方式代銷(xiāo)（加價(jià)銷(xiāo)售）。A公司和B公司均為增值稅一般納稅人，2005年12月初，A公司委托B公司銷(xiāo)售電視機(jī)10臺(tái)，代銷(xiāo)合同約定，每臺(tái)電視機(jī)銷(xiāo)售價(jià)格為2340元（不含稅價(jià)為2000元），每銷(xiāo)售一臺(tái)，A公司支付B公司100元代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)。B公司將每臺(tái)電視機(jī)的銷(xiāo)售價(jià)格擅自提高到2440元（含稅價(jià)），即將每臺(tái)電視機(jī)的零售價(jià)提高了100元。至12月末，B公司銷(xiāo)售10臺(tái)電視機(jī)并向A公司開(kāi)具了收取1000元手續(xù)費(fèi)的結(jié)算發(fā)票，同時(shí)將扣除手續(xù)費(fèi)后的銷(xiāo)貨款22400元匯至A公司。B公司如何進(jìn)行賬務(wù)和納稅處理？
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》并結(jié)合稅法有關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為B公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
12月初收到委托代銷(xiāo)商品時(shí)：
借：受托代銷(xiāo)商品20000
貸：代銷(xiāo)商品款20000.
12月末銷(xiāo)售10臺(tái)電視機(jī)：
借：銀行存款24400
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20854.70
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）3545.30.
結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20000
貸：受托代銷(xiāo)商品20000.
收到A公司開(kāi)具的銷(xiāo)售電視機(jī)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)：
借：代銷(xiāo)商品款20000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)銷(xiāo)稅額）3400
貸：應(yīng)付賬款——A公司23400.
結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)收A公司的手續(xù)費(fèi)：
借：應(yīng)付賬款——A公司1000
貸：其他業(yè)務(wù)收入——代購(gòu)代銷(xiāo)收入1000.
支付A公司剩余代銷(xiāo)款時(shí)：
借：應(yīng)付賬款——A公司22400
貸：銀行存款22400.
計(jì)提手續(xù)費(fèi)收入的營(yíng)業(yè)稅（其他附加稅、費(fèi)略）：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加50
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅50.
由此可見(jiàn)，B公司銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物實(shí)現(xiàn)的電視機(jī)銷(xiāo)售收入不僅要按照稅法規(guī)定全額計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅（含加價(jià)部分），而且其實(shí)現(xiàn)的1000元代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)收入也必須按照服務(wù)業(yè)稅目中的代理業(yè)繳納5％的營(yíng)業(yè)稅。在申報(bào)繳納增值稅時(shí)，由于A公司出具給B公司的增值稅專(zhuān)用發(fā)票金額是按雙方的原約定價(jià)（不含加價(jià)）開(kāi)具的，所以，B公司自行加價(jià)部分就成了銷(xiāo)售電視機(jī)的增值額854.70元[（10×100）÷1.17]，即B公司需就加價(jià)部分繳納增值稅145.30元（854.7×17％）。
另外，筆者認(rèn)為加價(jià)部分僅需繳納增值稅，無(wú)需繳納營(yíng)業(yè)稅，是基于如下3點(diǎn)考慮：
1.稅法規(guī)定銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物必須視同銷(xiāo)售計(jì)繳增值稅，其加價(jià)部分也應(yīng)該并入銷(xiāo)售全額計(jì)提增值稅，這一點(diǎn)毋庸置疑，但如果加價(jià)部分再繳納5％的營(yíng)業(yè)稅，就對(duì)同一課稅對(duì)象同時(shí)征收了兩種流轉(zhuǎn)稅，這就違背了“稅不重征”的基本原理，屬于既不合法也不合理的重復(fù)征稅行為。
2.對(duì)于上述代銷(xiāo)加價(jià)行為的定性還應(yīng)該從雙方在代銷(xiāo)合同中所約定的責(zé)任和義務(wù)進(jìn)行分析。
如果雙方訂立了收取手續(xù)費(fèi)方式的委托代銷(xiāo)合同，則雙方均應(yīng)受到合同的約束，都應(yīng)該履行合同責(zé)任和合同義務(wù)。B公司的責(zé)任就是嚴(yán)格按照合同約定的價(jià)格對(duì)外銷(xiāo)售，加不加價(jià)，加多少，均屬于B公司單方面的（違約）行為，與A公司無(wú)關(guān)；A公司的責(zé)任和義務(wù)是在代銷(xiāo)商品銷(xiāo)售完畢后按照合同約定的結(jié)算價(jià)格及時(shí)支付代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)。所以，對(duì)于B公司單方面加價(jià)銷(xiāo)售的行為要充分認(rèn)識(shí)到這是代銷(xiāo)合同約定以外的事情，不屬于合同約定的內(nèi)容。從本質(zhì)上分析，加價(jià)銷(xiāo)售只能理解為是B公司單方面銷(xiāo)售貨物的行為，僅應(yīng)該作征收增值稅的處理。同時(shí)，由于受托方代銷(xiāo)商品的收益已經(jīng)體現(xiàn)為實(shí)現(xiàn)的商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)即增值稅的增值額而負(fù)擔(dān)了增值稅，所以無(wú)需再繳納營(yíng)業(yè)稅。
3.《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用；《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，條例所稱價(jià)外費(fèi)用，包括向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費(fèi)、基金、集資費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外費(fèi)用。上述兩條規(guī)定說(shuō)明：一是營(yíng)業(yè)稅相關(guān)稅法所稱的營(yíng)業(yè)額為向“對(duì)方”收取的，在委托代銷(xiāo)業(yè)務(wù)中即應(yīng)該是受托方（B公司）向與支付手續(xù)費(fèi)同一方向來(lái)源的委托方（A公司）收取的，而上述加價(jià)卻是受托方（B公司）向消費(fèi)者（另一方向）收取的；二是代銷(xiāo)加價(jià)也不屬于實(shí)施細(xì)則所列舉的“價(jià)外費(fèi)用”中的任何一項(xiàng)內(nèi)容。所以，代銷(xiāo)加價(jià)也不應(yīng)該按照上述規(guī)定作為代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)收入計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅。