《企業(yè)會計準則第12號———債務(wù)重組》是我國《企業(yè)會計準則———債務(wù)重組》修改后新準則。按照有關(guān)規(guī)定，《企業(yè)會計準則第12號———債務(wù)重組》與其他38項具體會計準則一樣于2007年1月1日將在上市公司實施。《企業(yè)會計準則第12號———債務(wù)重組》修改最大地方是引入了“公允價值”概念和改正了債務(wù)人因債務(wù)豁免而形成的債務(wù)賬面價值與抵債資產(chǎn)公允價值之差計入當期損益。為方便理解《企業(yè)會計準則第12號———債務(wù)重組》有關(guān)會計處理，本文僅就此問題作初淺探討。
一、以資產(chǎn)清償債務(wù)的會計處理
《企業(yè)會計準則第12號———債務(wù)重組》把債務(wù)重組的方式主要分為四種情況。本文將從其分類順序探討。第一種情況是以資產(chǎn)清償債務(wù)。對于以資產(chǎn)清償債務(wù)情況又分為以現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)和以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)兩種方式。
第一種方式：以現(xiàn)金清償債務(wù)方式。
以現(xiàn)金清償債務(wù)方式：按照《企業(yè)會計準則第12號———債務(wù)重組》第四條和第九條規(guī)定，對于債務(wù)人企業(yè)來說，債務(wù)人企業(yè)應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益；對于債權(quán)人企業(yè)來說，債權(quán)人企業(yè)應(yīng)當將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。
例1：甲公司欠乙公司應(yīng)付賬款20萬元，于3月21日到期。乙公司對甲公司欠款已計提壞賬準備3萬元。因甲公司財務(wù)困難，經(jīng)甲乙公司協(xié)商，達成重組協(xié)議：甲公司以轉(zhuǎn)賬支票一張，金額15萬元，于3月21日償還所欠乙公司全部債務(wù)。
甲公司分錄：
借：應(yīng)付賬款———乙公司 20
貸：銀行存款 15
營業(yè)外收入———債務(wù)重組收益 5
乙公司分錄：
借：銀行存款 15
壞賬準備 3
營業(yè)外支出———債務(wù)重組損失 2
貸：應(yīng)收賬款———甲公司 20
上例中，若甲公司用18萬元銀行存款償還所欠乙公司債務(wù)，其他條件不變。會計分錄如下：
甲公司分錄：
借：應(yīng)付賬款———乙公司 20
貸：銀行存款 18
營業(yè)外收入———債務(wù)重組收益 2
乙公司分錄：
借：銀行存款 18
壞賬準備 2
貸：應(yīng)收賬款———甲公司 20
第二種方式：以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還。
以非現(xiàn)金清償債務(wù)方式：按照《企業(yè)會計準則第12號———債務(wù)重組》第五條和第十條規(guī)定，對于債務(wù)人企業(yè)來說，債務(wù)人企業(yè)應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益；對于債權(quán)人企業(yè)來說，債權(quán)人企業(yè)應(yīng)當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。
例2：2005年12月1日，甲公司從乙公司購入原材料一批，價款10萬元，增值稅1.7萬元，代墊運雜費0.3萬元。雙方商定于2006年2月5日結(jié)清貨款。乙公司于當年年末已計提壞賬準備1萬元。2006年2月5日，甲公司因財務(wù)困難，與乙公司達成重組協(xié)議：甲公司以設(shè)備一臺，原價15萬元，已經(jīng)計提折舊3萬元，公允價值10萬元。償還全部債務(wù)。乙公司將受讓的設(shè)備作為固定資產(chǎn)管理。
甲公司債務(wù)賬面價值=12（萬元）
甲公司轉(zhuǎn)讓設(shè)備的公允價值=10（萬元）
甲公司獲得的債務(wù)重組收益=12—10=2（萬元）
甲公司獲得的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益=轉(zhuǎn)讓設(shè)備的公允價值—轉(zhuǎn)讓設(shè)備的賬面價值=10—（15—3）=2（萬元）
甲公司分錄：
�。�1）注銷固定資產(chǎn)：
借：固定資產(chǎn)清理 12
累計折舊 3
貸：固定資產(chǎn) 15
�。�2）清償：
借：應(yīng)付賬款———乙公司 12
貸：固定資產(chǎn)清理 10
營業(yè)外收入———債務(wù)重組收益 2
�。�3）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理賬戶：
借：營業(yè)外支出———處置固定資產(chǎn)凈損失 2
貸：固定資產(chǎn)清理2
乙公司發(fā)生的凈損失=債權(quán)賬面價值—受讓資產(chǎn)公允價值=（12-1）-10=1（萬元）
乙公司分錄：
借：固定資產(chǎn) 10
壞賬準備 1
營業(yè)外支出———債務(wù)重組損失 1
貸：應(yīng)收賬款———甲公司 12
需要注意的是，以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時，如果涉及到增值稅，應(yīng)以增值稅專用發(fā)票上記載的增值稅稅額作為進項稅額或者銷項稅額入賬。債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)賬面價值扣除商品、材料等物資的公允價值和增值稅后的差額計入當期損益；債權(quán)人應(yīng)將債權(quán)賬面價值扣除商品、材料等物資的公允價值和增值稅后的差額計入當期損益。
例3：3月1日，A公司欠B公司貨款30萬元到期。A公司因財務(wù)困難，無法如數(shù)償還欠款，經(jīng)與B公司協(xié)商，達成重組協(xié)議：A公司將甲產(chǎn)品一批，成本20萬元，公允價值25萬元，償還所欠B公司全部債務(wù)。同時，A公司按公允價值開出增值稅專用發(fā)票一張，增值稅稅率為17%%，增值稅稅額為4.25萬元。B公司已計提壞賬準備2萬元。
A公司分錄：
�。�1）債務(wù)重組：
借：應(yīng)付賬款———B公司 30
貸：主營業(yè)務(wù)收入 25
應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 4.25
營業(yè)外收入———債務(wù)重組收益 0.75
（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 20
貸：庫存商品 20
B公司分錄：
借：庫存商品 25
應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（銷項說額） 4.25
壞賬準備 0.75
貸：應(yīng)收賬款———A公司 30
上例，假設(shè)甲商品成本與公允價值相等。其他條件不變。會計處理如下：
�。�1）債務(wù)重組：
借：應(yīng)付賬款———B公司 30
貸：主營業(yè)務(wù)收入 20
應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 3.4
營業(yè)外收入———債務(wù)重組收益 6.6
�。�2）結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 20
貸：庫存商品 20
B公司分錄：
借：庫存商品 20
應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（銷項說額） 3.4
壞賬準備 2
營業(yè)外支出———債務(wù)重組損失 4.6
貸：應(yīng)收賬款———A公司 30
二、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的會計處理
對于債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的會計處理：按照《企業(yè)會計準則第12號———債務(wù)重組》第六條和第十一條規(guī)定，對于債務(wù)人企業(yè)來說，債務(wù)人企業(yè)應(yīng)當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有的股份面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益；對于債權(quán)人企業(yè)來說，債權(quán)人應(yīng)當將享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。
例4：2005年2月1日，甲公司銷售A產(chǎn)品一批給乙公司。同時收到乙公司簽發(fā)并承兌的一張面值為20萬元、年利率為8％、期限為6個月的到期還本付息的票據(jù)。8月1日，乙公司發(fā)生財務(wù)困難，無法兌現(xiàn)票據(jù)，經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司同意乙公司其普通股抵償該項票據(jù)。假設(shè)普通股的面值為1元，乙公司以2萬股抵償該項債務(wù)，股票市價為8元/股，印花稅稅率為0.5％。同時，假定8月1日，乙公司辦妥有關(guān)增資手續(xù)。甲公司享有股份為乙公司總股份的0.1％。
乙公司分錄：
借：應(yīng)付票據(jù)（20+20×8％÷2） 20.8
貸：股本 2
資本公積———股本溢價 14
營業(yè)外收入———債務(wù)重組收益 4.8
同時：
借：管理費用———印花稅 0.08
貸：銀行存款 0.08
甲公司分錄：
借：長期股權(quán)投資———乙公司（16+16×0.5％） 16.08
營業(yè)外支出———債務(wù)重組損失（20+20×8％÷2—16.08） 4.72
貸：應(yīng)收票據(jù) 20.8
銀行存款 0.8
三、修改債務(wù)條件的會計處理
這里的修改債務(wù)條件，不包括以現(xiàn)金清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本之類的債務(wù)重組。如果包括以現(xiàn)金清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本之類的業(yè)務(wù)，則成為混合債務(wù)重組。這種債務(wù)重組方式的會計處理將在第四方面探討。這里只對減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息之類的債務(wù)重組會計處理進行探討。
按照《企業(yè)會計準則第12號———債務(wù)重組》第七條和第十二條規(guī)定，對于債務(wù)人企業(yè)來說，修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當將修改債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當期損益；對于債權(quán)人企業(yè)來說，修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當將修改債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的入賬價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的入賬價值之間的差額，計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。
例5：甲公司和乙公司均為一般納稅企業(yè)。2005年10月5日，甲公司向乙公司銷售甲產(chǎn)品一批，價款50萬元，增值稅8.5萬元。雙方商定于2005年11月5日結(jié)算貨款。由于乙公司財務(wù)困難，直到2005年12月31日，仍然償還貨款。甲公司已計提壞賬準備5.85萬元。2006年3月5日，經(jīng)雙方協(xié)商，達成重組協(xié)議：甲公司豁免乙公司8.5萬元貨款，其余50萬元欠款應(yīng)于2006年12月31日全部償還。3月5日，雙方處理如下：
乙公司分錄：
借：應(yīng)付賬款———甲公司 58.5
貸：應(yīng)付賬款———債務(wù)重組 50
營業(yè)外收入———債務(wù)重組收益 8.5
甲公司分錄：
借：應(yīng)收賬款———債務(wù)重組 50
壞賬準備———應(yīng)收賬款 5.85
營業(yè)外支出———債務(wù)重組損失 2.65
貸：應(yīng)收賬款———乙公司 58.5
需要注意的是，按照《企業(yè)會計準則第12號———債務(wù)重組》有關(guān)規(guī)定，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準則第13號———或有事項》中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)當將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債。重組債務(wù)的賬面價值，與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債金額之和的差額，計入當期損益；而對于修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當確認或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。
仍依上題例：假設(shè)2006年3月5日，經(jīng)雙方協(xié)商，達成重組協(xié)議：甲公司豁免乙公司8.5萬元貨款，其余50萬元欠款應(yīng)于2006年12月31日全部償還。協(xié)議還規(guī)定，如果乙公司年末，經(jīng)計算該公司全年盈利，甲公司還應(yīng)按重組后債務(wù)加收5％，即2.5萬元的利息。乙公司根據(jù)上半年推算：全年很可能盈利。則雙方會計處理如下：
乙公司分錄：
借：應(yīng)付賬款———甲公司 58.5
貸：應(yīng)付賬款———債務(wù)重組 50
預(yù)計負債 2.5
營業(yè)外收入———債務(wù)重組收益 6
甲公司分錄：
借：應(yīng)收賬款———債務(wù)重組 50
壞賬準備———應(yīng)收賬款 5.85
營業(yè)外支出———債務(wù)重組損失 2.65
貸：應(yīng)收賬款———乙公司 58.5
年末，如果乙公司不能盈利。會計處理如下：
乙公司分錄：
借：應(yīng)付賬款———債務(wù)重組 50
預(yù)計負債 2.5
貸：銀行存款 50
營業(yè)外收入———債務(wù)重組收益 2.5
甲公司分錄：
借：銀行存款 50
貸：應(yīng)收賬款———債務(wù)重組 50
反之，如果乙公司發(fā)生虧損。會計處理如下：
乙公司分錄：
借：應(yīng)付賬款———債務(wù)重組 50
預(yù)計負債 2.5
貸：銀行存款 52.5
甲公司分錄：
借：銀行存款 52.5
貸：應(yīng)收賬款———債務(wù)重組 50
營業(yè)外收入———債務(wù)重組收益 2.5
四、混合重組方式的會計處理
混合重組方式的會計處理，也就是本文以上三種方式的組合等重組業(yè)務(wù)的會計處理。按照《企業(yè)會計準則第12號———債務(wù)重組》第八條和第十三條規(guī)定，債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改債務(wù)條件等方式的組合進行的，債務(wù)人應(yīng)當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減債務(wù)的賬面價值，最后再按《企業(yè)會計準則第12號———債務(wù)重組》第七條的規(guī)定處理；而債權(quán)人則應(yīng)當依次以收到的現(xiàn)金、接受非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按《企業(yè)會計準則第12號———債務(wù)重組》第十二條的規(guī)定處理。由于混合重組會計處理方式是根據(jù)前述三種方式依次進行的。所以，不再舉例贅述。