一、問(wèn)題的提出
按照財(cái)會(huì)字[1997]30號(hào)文的規(guī)定，當(dāng)企業(yè)采取無(wú)償劃轉(zhuǎn)方式兼并時(shí)，兼并方的會(huì)計(jì)處理為：如被兼并方被取消法人資格，則借記“資產(chǎn)”科目，貸記“負(fù)債”與“實(shí)收資本”科目；如被兼并方保留法人資格，則借記“長(zhǎng)期投資”科目，貸記“實(shí)收資本”科目。
在無(wú)償劃轉(zhuǎn)兼并方式下，往往存在債務(wù)豁免或補(bǔ)貼現(xiàn)象。如為債務(wù)豁免形式，則該債務(wù)豁免在會(huì)計(jì)上應(yīng)如何處理，值得探討。
先看一例：B企業(yè)被兼并時(shí)經(jīng)評(píng)估的有關(guān)財(cái)務(wù)資料為：總資產(chǎn)2000萬(wàn)元，負(fù)債1700萬(wàn)元（其中，銀行借款500萬(wàn)元），所有者權(quán)益300萬(wàn)元（其中，實(shí)收資本500萬(wàn)元，其他權(quán)益-200萬(wàn)元）。當(dāng)?shù)卣疀Q定以豁免B企業(yè)200萬(wàn)元銀行借款為條件，以無(wú)償劃轉(zhuǎn)方式，由A企業(yè)兼并B企業(yè)，兼并后，B企業(yè)被取消法人資格。
按照財(cái)會(huì)字[1997]30號(hào)文的規(guī)定，A企業(yè)賬務(wù)處理為：借記“資產(chǎn)”2000萬(wàn)元，貸記“負(fù)債”M萬(wàn)元、“實(shí)收資本”N萬(wàn)元。
如果M、N分別記1700萬(wàn)元與300萬(wàn)元，則會(huì)產(chǎn)生兩個(gè)問(wèn)題：一是虛記負(fù)債200萬(wàn)元；二是未體現(xiàn)豁免200萬(wàn)元銀行借款的過(guò)程與結(jié)果。
如果M、N分別記1500萬(wàn)元與500萬(wàn)元，則會(huì)產(chǎn)生豁免的200萬(wàn)元銀行借款直接增加B企業(yè)凈資產(chǎn)的現(xiàn)象。
二、相應(yīng)的對(duì)策及利弊分析
結(jié)合本例，必須反映豁免的200萬(wàn)元銀行借款的過(guò)程，但又不能直接增加B企業(yè)凈資產(chǎn)。即M、N分別記1500萬(wàn)元與300萬(wàn)元，然后，或者在貸方增設(shè)科目反映200萬(wàn)元，或者在借方或貸方同科目中分別減記或增記200萬(wàn)元�，F(xiàn)列舉幾種做法并分析其利弊如下：
（一）在貸方增設(shè)科目反映
1、直接體現(xiàn)當(dāng)期收益
在兼并時(shí)，直接反映為A企業(yè)的收益，即貸記“投資收益”科目或“營(yíng)業(yè)外收入”科目等。理由是：豁免的200萬(wàn)元銀行借款作為兼并行為的結(jié)果，于兼并當(dāng)期確認(rèn)收益并未明顯地違背政策。但是，直接體現(xiàn)當(dāng)期收益的做法，顯然違反了會(huì)計(jì)核算的穩(wěn)健原則。
2、反映為“資本公積”
其理由：認(rèn)為豁免的200萬(wàn)元是政府捐贈(zèng)�；蛘甙凑招滦抻喌摹镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》規(guī)定作類(lèi)推理解，不應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收益，而應(yīng)計(jì)入“資本公積”。然而，增加準(zhǔn)資本性質(zhì)的“資本公積”，就兼并的通常原因與結(jié)果而言，其做法同樣不夠穩(wěn)健。
3、反映為“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”
此做法基本符合“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”的一般核算原則，因?yàn)锳企業(yè)投資成本為零，而所得到的B企業(yè)賬面凈資產(chǎn)是300萬(wàn)元，因而確定“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”貸方余額200萬(wàn)元（100萬(wàn)元認(rèn)為是兼并潛在風(fēng)險(xiǎn)的抵扣）也有一定的道理。不過(guò)，它并不完全符合“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”的核算原則，同時(shí)，確認(rèn)100萬(wàn)元作為兼并潛在風(fēng)險(xiǎn)的抵扣帶有隨意性。此外，“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”，就目前而言，也僅限于A企業(yè)是股份有限公司時(shí)才可行。
4、反映為負(fù)商譽(yù)
這是比照有償兼并，且成交價(jià)高于被兼并方凈資產(chǎn)時(shí)作為“無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù)”而得。另外，以后期間，對(duì)該負(fù)商譽(yù)進(jìn)行分期攤銷(xiāo)時(shí)，也比在兼并時(shí)直接確認(rèn)為當(dāng)期收益要穩(wěn)健得多。但負(fù)商譽(yù)在國(guó)內(nèi)被人接受與應(yīng)用，終究需要一個(gè)過(guò)程。
5、虛掛“其他應(yīng)付款”
此作法不但穩(wěn)健，而且在某種意義上講是如實(shí)反映了兼并可能帶來(lái)的包袱，視同一種準(zhǔn)備，以應(yīng)付將來(lái)因兼并而招致的一些額外負(fù)擔(dān)與支出。
但是，虛掛“其他應(yīng)付款”科目，既不便解釋與管理，又可能導(dǎo)致舞弊行為的發(fā)生。
（二）在借方或貸方分別減記或增記
1、壓縮被兼并企業(yè)資產(chǎn)
將豁免的200萬(wàn)元銀行借款額，以一定的方式分?jǐn)偅ㄘ泿刨Y金、應(yīng)收賬款等不應(yīng)分?jǐn)偟捻?xiàng)目除外），抵減存貨、固定資產(chǎn)等價(jià)值（盡管已經(jīng)評(píng)估）。其做法類(lèi)似于“負(fù)商譽(yù)”及其攤銷(xiāo)，比較穩(wěn)健。但是，將豁免額抵減存貨、固定資產(chǎn)等價(jià)值，至少目前缺乏相應(yīng)的政策依據(jù)。
2、比照“債轉(zhuǎn)股”做法
即將政府豁免的200萬(wàn)元銀行借款視同一般意義上的“債轉(zhuǎn)股”，增加“實(shí)收資本”貸方數(shù)額。但是，政府豁免B企業(yè)銀行借款，并不是要增加國(guó)家股股數(shù)，“視同”不等于“事實(shí)”。新增加的“實(shí)收資本”貸方數(shù)，因此成了有名無(wú)實(shí)的所謂“實(shí)收資本”，不僅影響資本的嚴(yán)肅性，同時(shí)也是政策所不允許的。
三、傾向性意見(jiàn)
通過(guò)以上分析，結(jié)合可理解性、可操作性與可接受性，反映為“資本公積”的做法相對(duì)較好。