企業(yè)改制經(jīng)批準(zhǔn)后，通常要求在較短的時(shí)間內(nèi)完成，通過(guò)聘請(qǐng)合法中介機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)清查、報(bào)表審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估，經(jīng)有關(guān)部門(mén)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)或備案后，確定企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，以此為基礎(chǔ)再對(duì)企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)、業(yè)務(wù)、人員等重組，完成對(duì)企業(yè)的改制。企業(yè)改制過(guò)程中會(huì)涉及賬務(wù)調(diào)整和建立新賬問(wèn)題，通常建立新賬較企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算難度較大、技術(shù)性較強(qiáng)，本文擬對(duì)企業(yè)改制時(shí)建賬中常見(jiàn)的幾個(gè)問(wèn)題作一探討。
建賬基準(zhǔn)日的確定
建賬基準(zhǔn)日應(yīng)以公司成立日即營(yíng)業(yè)執(zhí)照簽發(fā)日或營(yíng)業(yè)執(zhí)照變更日為準(zhǔn)，由于會(huì)計(jì)核算以年度、季度、月進(jìn)行分期核算，實(shí)際工作中，一般以公司成立當(dāng)月月末或下月初為基準(zhǔn)日。如果公司設(shè)立之日是在月度中的某一天，一般以下一個(gè)月份的月初作為建賬基準(zhǔn)日。
建賬的依據(jù)
企業(yè)建立新賬的依據(jù)應(yīng)以經(jīng)合法中介機(jī)構(gòu)審驗(yàn)評(píng)估的審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告（須經(jīng)有關(guān)部門(mén)確認(rèn)或備案）、驗(yàn)資報(bào)告為基礎(chǔ)，通過(guò)評(píng)估調(diào)整（即資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估報(bào)告，并經(jīng)有關(guān)部門(mén)確認(rèn)的資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日評(píng)估價(jià)值，與資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日的賬面價(jià)值的差額調(diào)整）和會(huì)計(jì)調(diào)整（即資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日與會(huì)計(jì)建賬基準(zhǔn)日之間的會(huì)計(jì)賬項(xiàng)調(diào)整）后的財(cái)務(wù)賬項(xiàng)作為建賬依據(jù)。
評(píng)估結(jié)果的調(diào)整
因評(píng)估結(jié)果與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間會(huì)產(chǎn)生差異，即評(píng)估增值和減值�，F(xiàn)行的規(guī)范企業(yè)評(píng)估調(diào)賬的法規(guī)主要有財(cái)政部《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題解答》（財(cái)會(huì)字［1998］16號(hào)）、《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和〈股份有限公司會(huì)計(jì)制度〉有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題解答的通知》（財(cái)會(huì)字［1998］66號(hào)）、《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)函字［1999］2號(hào)）。評(píng)估調(diào)整是指資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估報(bào)告經(jīng)有關(guān)部門(mén)確認(rèn)的資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日評(píng)估價(jià)值，與資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日的賬面價(jià)值的差額調(diào)整，評(píng)估調(diào)整包括資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日及其以前的會(huì)計(jì)事項(xiàng)調(diào)整，由于資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日與建賬基準(zhǔn)日之間有一段時(shí)間間隔，這段時(shí)間內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)形態(tài)和數(shù)量發(fā)生變化，通過(guò)分析評(píng)估基準(zhǔn)日與建賬基準(zhǔn)日之間資產(chǎn)形態(tài)和數(shù)量的差異進(jìn)行調(diào)整，此期間新增資產(chǎn)，則按新增資產(chǎn)的賬面價(jià)值不變，下面分別進(jìn)行說(shuō)明：
一、關(guān)于存貨項(xiàng)目的評(píng)估調(diào)整
由于建賬基準(zhǔn)日距評(píng)估基準(zhǔn)日相距較長(zhǎng)的時(shí)間，評(píng)估確定的有關(guān)存貨的增值、減值，由于企業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)速度快，我們可以比較存貨周轉(zhuǎn)時(shí)間與評(píng)估基準(zhǔn)日到建賬基準(zhǔn)日的時(shí)間間隔。若評(píng)估基準(zhǔn)日到建賬基準(zhǔn)日的時(shí)間間隔大于存貨周轉(zhuǎn)時(shí)間，我們可以認(rèn)為評(píng)估基準(zhǔn)日的存貨在這段時(shí)間內(nèi)已經(jīng)進(jìn)行過(guò)一次流轉(zhuǎn)，存貨的評(píng)估增減值可以不進(jìn)行調(diào)整。但一些流轉(zhuǎn)速度慢，評(píng)估時(shí)出現(xiàn)增減值的存貨，如果在建賬基準(zhǔn)日仍然存在，則需要進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整時(shí)：若總體上資產(chǎn)評(píng)估增值，借記“存貨”，貸記“遞延稅款”和“資本公積”；若總體上資產(chǎn)評(píng)估減值，借記“未分配利潤(rùn)”，貸記 “存貨”，分錄應(yīng)在舊賬上進(jìn)行調(diào)整。
二、關(guān)于固定資產(chǎn)項(xiàng)目的評(píng)估調(diào)整
對(duì)新賬中固定資產(chǎn)價(jià)值的入賬，實(shí)務(wù)界存在兩種觀點(diǎn)：一種主張按評(píng)估確認(rèn)的重置價(jià)值入賬，即評(píng)估的累計(jì)折舊入賬，在具體賬務(wù)處理時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“累計(jì)折舊”和凈資產(chǎn)；一種主張按評(píng)估后固定資產(chǎn)凈值入賬，不體現(xiàn)累計(jì)折舊。新的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則要求按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，從會(huì)計(jì)報(bào)表的列報(bào)看，按評(píng)估后固定資產(chǎn)凈值入賬存在較大的弊端。由于累計(jì)折舊能夠反映固定資產(chǎn)新舊的信息，若按凈值入賬會(huì)使固定資產(chǎn)的新舊信息丟失，故應(yīng)按重置價(jià)值入賬。固定資產(chǎn)由于周轉(zhuǎn)速度慢，是評(píng)估調(diào)整的主要方面。實(shí)務(wù)中，應(yīng)對(duì)照評(píng)估明細(xì)表，按照有關(guān)評(píng)估調(diào)賬法規(guī)的規(guī)定，將評(píng)估增值和減值記入賬簿中，若資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日與建賬基準(zhǔn)日之間評(píng)估固定資產(chǎn)報(bào)廢或數(shù)量減少，則此部分評(píng)估增值和減值不予調(diào)整。調(diào)整時(shí)：若總體上資產(chǎn)評(píng)估增值，借記“固定資產(chǎn)”或“累計(jì)折舊”，貸記“遞延稅款”、“資本公積” 或“累計(jì)折舊”；若總體上資產(chǎn)評(píng)估減值，借記“未分配利潤(rùn)” 或“累計(jì)折舊”，貸記“固定資產(chǎn)” 或“累計(jì)折舊”，分錄應(yīng)在舊賬上進(jìn)行調(diào)整。
三、關(guān)于壞賬準(zhǔn)備的評(píng)估調(diào)整
企業(yè)改制進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估時(shí)，壞賬準(zhǔn)備均被評(píng)估為零，若建賬時(shí)不按評(píng)估結(jié)果調(diào)整，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的企業(yè)債權(quán)改制后可能確實(shí)無(wú)法收回，債權(quán)無(wú)法收回時(shí)再由投資方股東補(bǔ)足，其操作較困難，故建賬基準(zhǔn)日建立新賬時(shí)應(yīng)按評(píng)估結(jié)果調(diào)整，壞賬準(zhǔn)備被評(píng)估為零的債權(quán)由原企業(yè)作備查帳簿登記。
四、關(guān)于長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、開(kāi)辦費(fèi)等的評(píng)估調(diào)整。
企業(yè)改制進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估時(shí)，對(duì)于那些無(wú)形的費(fèi)用性資產(chǎn)均被評(píng)估為零。由于評(píng)估是對(duì)整體經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的評(píng)估，對(duì)于那些無(wú)形的費(fèi)用已在對(duì)實(shí)物資產(chǎn)評(píng)估時(shí)予以考慮，故建賬時(shí)關(guān)于這些項(xiàng)目應(yīng)按評(píng)估結(jié)果確認(rèn)。如設(shè)備大修理費(fèi)，一般在長(zhǎng)期待攤項(xiàng)目中反映。由于進(jìn)行了大修理，經(jīng)修理的設(shè)備的生產(chǎn)能力得到加強(qiáng)，評(píng)估該設(shè)備時(shí)，已將其考慮在內(nèi)。
五、關(guān)于長(zhǎng)期投資、無(wú)形資產(chǎn)、其他流動(dòng)資產(chǎn)的評(píng)估調(diào)整。
對(duì)于長(zhǎng)期投資、無(wú)形資產(chǎn)、其他流動(dòng)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的調(diào)整入賬，其調(diào)整方法比較簡(jiǎn)單，若資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日與建賬基準(zhǔn)日之間評(píng)估資產(chǎn)減少，則此部分評(píng)估增值和減值不予調(diào)整。建賬基準(zhǔn)日若依然存在，則應(yīng)對(duì)照評(píng)估明細(xì)表，將評(píng)估增值和減值記入賬簿中，調(diào)整時(shí)：若總體上資產(chǎn)評(píng)估增值，借記有關(guān)資產(chǎn)類(lèi)科目，貸記“遞延稅款”、“資本公積”；若總體上資產(chǎn)評(píng)估減值，借記“未分配利潤(rùn)”，貸記有關(guān)資產(chǎn)類(lèi)科目，分錄應(yīng)在舊賬上進(jìn)行調(diào)整。
六、關(guān)于負(fù)債類(lèi)科目的評(píng)估調(diào)整。
負(fù)債類(lèi)科目評(píng)估結(jié)果的調(diào)整，若資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日與建賬基準(zhǔn)日之間評(píng)估負(fù)債減少，則此部分評(píng)估增減值不予調(diào)整。建賬基準(zhǔn)日若依然存在，則應(yīng)對(duì)照評(píng)估明細(xì)表，將評(píng)估增減值記入賬簿中，調(diào)整時(shí)：借記有關(guān)負(fù)債類(lèi)科目，貸記“遞延稅款”、“資本公積”；或借記“未分配利潤(rùn)” 、“遞延稅款”、“資本公積”，貸記有關(guān)負(fù)債類(lèi)科目，分錄應(yīng)在舊賬上進(jìn)行調(diào)整。
會(huì)計(jì)調(diào)整的處理
會(huì)計(jì)調(diào)整是資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日與會(huì)計(jì)建賬基準(zhǔn)日之間的會(huì)計(jì)賬項(xiàng)調(diào)整，建賬基準(zhǔn)日企業(yè)調(diào)賬后，建賬基準(zhǔn)日的資產(chǎn)負(fù)債類(lèi)科目余額，應(yīng)等于調(diào)賬前會(huì)計(jì)賬項(xiàng)的資產(chǎn)負(fù)債類(lèi)科目余額與評(píng)估調(diào)整值之和，此期間資產(chǎn)負(fù)債類(lèi)科目的調(diào)整變動(dòng)通過(guò)未分配利潤(rùn)來(lái)反映，對(duì)于此期間固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提分兩種情況：（1）原評(píng)估基準(zhǔn)日評(píng)估的固定資產(chǎn)應(yīng)按調(diào)賬后固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（評(píng)估基準(zhǔn)日固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與評(píng)估增減值調(diào)整之和）為基數(shù)，按評(píng)估報(bào)告確定的尚可使用年限，從評(píng)估基準(zhǔn)日起進(jìn)行折舊的計(jì)提；（2）此期間新增固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提，應(yīng)按新增固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基數(shù)，按其可使用年限進(jìn)行折舊的計(jì)提。此兩項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊，構(gòu)成此期間發(fā)生的折舊費(fèi)用，并最終形成企業(yè)的利潤(rùn)或虧損。
改制企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間損益的處理
由于大部分改制企業(yè)在改制期間繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日與會(huì)計(jì)建賬基準(zhǔn)日之間的會(huì)計(jì)賬項(xiàng)變動(dòng)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)會(huì)產(chǎn)生利潤(rùn)或虧損，此期間經(jīng)營(yíng)盈虧由投資各方協(xié)商，有的企業(yè)由新老股東共享或共攤，有的由老股東享有或補(bǔ)足。
在會(huì)計(jì)處理上：如果股東協(xié)議中規(guī)定這段時(shí)間的經(jīng)營(yíng)成果由老股東享有或補(bǔ)足，則企業(yè)應(yīng)作利潤(rùn)分配的會(huì)計(jì)處理；如果股東協(xié)議中規(guī)定這段時(shí)間的經(jīng)營(yíng)成果由新老股東共享或共攤，則企業(yè)不作利潤(rùn)分配的會(huì)計(jì)處理。
是否結(jié)束舊賬建立新賬
如果企業(yè)是整體改制，原企業(yè)應(yīng)按審計(jì)、評(píng)估結(jié)果先調(diào)賬，然后可以采取結(jié)束舊賬建新賬的方法，也可采用不結(jié)束舊賬，直接以調(diào)賬后的結(jié)果作為改制后的公司新賬的方法。如果企業(yè)是部分改制，原企業(yè)應(yīng)按審計(jì)、評(píng)估結(jié)果先調(diào)賬，然后將已剝離給改制公司的資產(chǎn)、負(fù)債轉(zhuǎn)為對(duì)改制公司的投資；在建賬日，改制公司按原企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)建立新賬。一般情況下均建立新賬，將舊賬經(jīng)調(diào)整后的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)沖轉(zhuǎn)入新賬中。
改制建賬后的納稅問(wèn)題
根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和〈股份有限公司會(huì)計(jì)制度〉有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題解答的通知》（財(cái)會(huì)字[1998]66號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)改組為股份有限公司時(shí)，如果資產(chǎn)評(píng)估增值部分已經(jīng)折成股份的，并按稅法規(guī)定不再征稅的，上述評(píng)估增值計(jì)入資本公積的部分不再作其他處理；如果評(píng)估增值部分未折成股份，并按稅法規(guī)定在評(píng)估資產(chǎn)計(jì)提折舊、使用或攤銷(xiāo)時(shí)須征稅的，在按評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)將按規(guī)定評(píng)估增值未來(lái)應(yīng)繳的所得稅記入“遞延稅款”科目的貸方，資產(chǎn)評(píng)估增值扣除未來(lái)應(yīng)交所得稅后的差額，記入“資本公積—資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備” 科目。
公司按規(guī)定對(duì)已評(píng)估資產(chǎn)計(jì)提折舊、使用或攤銷(xiāo)時(shí)，或按規(guī)定的年限結(jié)轉(zhuǎn)記入應(yīng)納稅所得額時(shí)，其應(yīng)繳的所得稅，借記“遞延稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅”科目。由于在改制時(shí)，資產(chǎn)評(píng)估是按凈額計(jì)入資本公積的，在實(shí)務(wù)中很難一一對(duì)應(yīng)，可考慮按照稅法規(guī)定采取綜合調(diào)整方法，即對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值額不分資產(chǎn)項(xiàng)目，均在以后年度相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長(zhǎng)不超過(guò)10 年。
會(huì)計(jì)政策變更問(wèn)題
由于我國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度尚未全面實(shí)施，企業(yè)改制前后一般會(huì)涉及會(huì)計(jì)制度的變更。改制的企業(yè)舊賬通常執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度，而在結(jié)束舊賬建立新賬時(shí)，新賬要求按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》核算，因此各類(lèi)科目應(yīng)依照新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行銜接。
更多精彩評(píng)論，更多傳媒視點(diǎn)，更多傳媒人風(fēng)采，盡在新浪財(cái)經(jīng)新評(píng)談欄目，歡迎訪問(wèn)新浪財(cái)經(jīng)新評(píng)談目。