《企業(yè)會計制度》（以下簡稱制度）規(guī)定，“企業(yè)購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實際支付的價款作為實際成本，并作為無形資產(chǎn)核算；待該項土地開發(fā)時再將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將需開發(fā)的土地使用權(quán)賬面價值轉(zhuǎn)入存貨項目）。”這一規(guī)定，使企業(yè)會計處理有了規(guī)范的依據(jù)，但筆者認為，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程或存貨項目的時間值得商榷。同時，制度沒有規(guī)定轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程或存貨項目的具體方法，從而給企業(yè)會計處理帶來了具體操作上的困難。本文試就解決上述問題的具體方法作——探討。
實際工作中，土地的開發(fā)情況比較復(fù)雜，應(yīng)該使土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程或存貨項目的確認時間及其會計處理方法能夠適應(yīng)各種情況，做到既合理又簡便。對此，筆者認為，企業(yè)的土地使用權(quán)，應(yīng)分別一般企業(yè)（指非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，下同）和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行處理。
一、一般企業(yè)的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程的會計處理
一般企業(yè)已開發(fā)土地的土地使用權(quán)，應(yīng)按所開發(fā)的各個工程項目的占地面積和預(yù)計使用期限，計算確定各個工程項目應(yīng)分攤的金額，在工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，再轉(zhuǎn)入工程項目。工程項目指可作為單項固定資產(chǎn)入賬核算的建設(shè)項目。某個工程項目的占地面積，包括該項目實體及其周圍直接相關(guān)配套設(shè)施（如樓外走廊、綠化地等）占地面積之和。對于開發(fā)項目預(yù)計使用期限短于土地使用權(quán)有效期限的，其差額期限內(nèi)應(yīng)分攤的土地使用權(quán)部分，不應(yīng)計人工程項目，而應(yīng)保留在無形資產(chǎn)賬戶中，待工程項目使用期滿報廢后，再轉(zhuǎn)入新建工程項目或按會計制度規(guī)定進行攤銷。
關(guān)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入工程項目的時間，由于工程項目建設(shè)期限一般較長，且不盡相同，在不同時間轉(zhuǎn)入所帶來的結(jié)果也不相同，因此，必須對此作出規(guī)范。由于土地使用權(quán)的攤銷必須連續(xù)進行，因此，筆者認為，較為合適的時間應(yīng)該是所開發(fā)的工程項目達到預(yù)定可使用狀態(tài)時。在此之前，土地使用權(quán)應(yīng)攤銷計入管理費用。對此，《企業(yè)會計制度》應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整，其具體計算公式如下：
已開發(fā)土地的土地使用權(quán)=土地使用權(quán)總額÷全部土地面積×已開發(fā)土地占地面積
或已開發(fā)土地的土地使用權(quán)=每單位面積購價×已開發(fā)土地占地面積
某項目應(yīng)分攤的土地使用權(quán)=每單位開發(fā)面積攤銷額（每單位面積購價）×該項目占地面積÷該土地使用權(quán)有效期限×該項目預(yù)計使用期限
例：設(shè)甲企業(yè)為一般企業(yè)，于2001年7月1日購入土地使用權(quán)，有效期限70年，面積l 000畝，每畝購價140 000元，共計140000 000元，以銀行存款支付。2002年1月1日起，開發(fā)其中的200畝，于2002年12月31日達到預(yù)定可使用狀態(tài)。在建工程有關(guān)資料如下：辦公樓一座，預(yù)計使用期限50年，占地面積48畝；廠房一座，預(yù)計使用期限30年，占地面積128畝；食堂一座，預(yù)計使用期限30年，占地面積24畝。土地使用權(quán)按年攤銷。有關(guān)會計處理如下：
2002年12月31日，計算已開發(fā)工程項目應(yīng)分攤的土地使用權(quán)，并予以結(jié)轉(zhuǎn)。
已開發(fā)200畝土地應(yīng)分攤額=140 000×200=28 000 000（元）
辦公樓應(yīng)分攤額=140000×48÷70×50=4 800000（元）
廠房應(yīng)分攤額=140000×128÷70×30=7 680000（元）
食堂應(yīng)分攤額=140000×24+70×30=l 440000（元）
辦公樓、廠房、食堂共計應(yīng)分攤13 920000元。
會計分錄如下：
借：在建工程——辦公樓 4 800000
——廠房 7 680 000
——食堂 1 440000
貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 13 920000
計入工程項目的土地使用權(quán)，形成固定資產(chǎn)價值。對于已開發(fā)的200畝土地的土地使用權(quán)中尚未轉(zhuǎn)入工程項目又未攤銷的部分13 480 000元（28 000 000-13 920 000—28000000÷70×1.5）仍保留在無形資產(chǎn)賬戶上，不予攤銷。若繼續(xù)開發(fā)，則處理辦法與上相同；若不再開發(fā)，則與其他尚未開發(fā)使用的土地使用權(quán)一并攤銷計人管理費用。假設(shè)，甲企業(yè)自2003年到2032年末，未曾開發(fā)其他項目，廠房與食堂均于2032年末報廢。則2033年末，應(yīng)攤銷計入管理費用的土地使用權(quán)為未開發(fā)土地以及報廢的廠房和食堂的土地使用權(quán)的攤銷額，計1 904000元[140000×（800+128+24）÷70].而2003年至2032年，每年攤銷計人管理費用的土地使用權(quán)金額為1 600000元（140000×800÷70）
需要注意的是，若已建成的固定資產(chǎn)（僅指由相關(guān)在建工程轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)，下同）在使用過程中，由于種種原因（如改擴建），需調(diào)整固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限時，應(yīng)同時調(diào)整其分攤的土地使用權(quán)。即，當固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限縮短時，應(yīng)相應(yīng)將縮短期間應(yīng)分攤的土地使用權(quán)從固定資產(chǎn)賬戶轉(zhuǎn)回到無形資產(chǎn)賬戶；當固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限延長時，應(yīng)將延長期間應(yīng)分攤的土地使用權(quán)從無形資產(chǎn)賬戶轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)賬戶。假設(shè)上例中食堂在使用至18年末時，重新確認的預(yù)計使用年限為20年（比原來縮短了10年），其他條件不變。則未來兩年使用期內(nèi)應(yīng)分攤的土地使用權(quán)為每年48 000元（1440 000÷30），與原來每年的分攤金額相同；縮短的10年應(yīng)分攤的土地使用權(quán)480 000元（48000×10），應(yīng)轉(zhuǎn)回到無形資產(chǎn)賬戶中。會計分錄如下：
借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 480 000
貸：固定資產(chǎn)——食堂 480 000
這時，因調(diào)整固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限而相應(yīng)調(diào)整的土地使用權(quán)，在固定資產(chǎn)報廢前，不作攤銷處理；在固定資產(chǎn)報廢后，分別是否再開發(fā)進行相應(yīng)處理。
假設(shè)食堂在使用至18年末時，重新確認的食堂預(yù)計使用年限延長至35年（比原來延長了5年），其他條件不變。則應(yīng)將延長的5年期間應(yīng)分攤的土地使用權(quán)240 000元（48 000×5），從無形資產(chǎn)賬戶轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)賬戶。會計分錄如下：
借：固定資產(chǎn)——食堂 240 000
貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 240 000
這時，因調(diào)整固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限而相應(yīng)調(diào)整的土地使用權(quán)，在固定資產(chǎn)報廢前，不影響未開發(fā)土地的土地使用權(quán)的攤銷；在固定資產(chǎn)報廢后，分別是否再開發(fā)進行相應(yīng)處理。
二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入存貨項目的會計處理
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已開發(fā)土地的土地使用權(quán)，與一般企業(yè)不同，應(yīng)在開始開發(fā)時，將其應(yīng)分攤的土地使用權(quán)，按該存貨項目的占地面積計算確定，并轉(zhuǎn)入相關(guān)存貨項目，而不必考慮存貨項目的預(yù)計使用期限。之所以在開始時分攤轉(zhuǎn)入，因為：（1）存貨項目一經(jīng)建設(shè)，相關(guān)的土地使用權(quán)即已發(fā)揮作用。應(yīng)計人存貨成本。（2）存貨項目一旦建成售出，相應(yīng)的土地使用權(quán)便隨之轉(zhuǎn)移給購貨方，不存在連續(xù)攤銷的問題，同時，這也是不必考慮土地使用權(quán)的預(yù)計使用期限的原因。計算公式如下：
應(yīng)轉(zhuǎn)入存貨項目的土地使用權(quán)=該存貨項目占地面積×每單位開發(fā)面積攤銷額（每單位面積購價歸該土地使用權(quán)有效期限×（該土地使用權(quán)有效期限—該項土地未開發(fā)期限）
仍以上例為例，若甲企業(yè)為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其他條件不變。則2002年1月1日，計算各存貨項目應(yīng)分攤的土地使用權(quán)。其中：
辦公樓應(yīng)分攤額=140 000×48÷70×（70-0.5）=6 672000（元）
廠房應(yīng)分攤額=140000×128÷70×（70-0.5）=17 792000（元）
食堂應(yīng)分攤額=140000×24÷70×（70-0.5）=3 336 000（元）
應(yīng)轉(zhuǎn)入存貨項目的土地使用權(quán)，共計27 800000元。會計分錄如下：
借：在建工程——辦公樓 6 672 000
——廠房 17 792 000
——食堂 3 336 000
貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 27 800 000
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)入存貨項目的土地使用權(quán)比一般企業(yè)轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程的土地使用權(quán)增加了13 880 000元（27 800000-13 920000），即為項目開發(fā)至達到預(yù)定可使用狀態(tài)期間的土地使用權(quán)與自項目預(yù)計使用期限到期日至土地使用權(quán)到期日期間的土地使用權(quán)之和。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入存貨項目后，一般不存在后續(xù)會計處理問題，除非出現(xiàn)意外情況，如存貨項目在售出之前部分或全部報廢或毀損。此時，應(yīng)將轉(zhuǎn)入存貨項目的土地使用權(quán)的相應(yīng)部分轉(zhuǎn)回，借記“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”科目，貸記“在建工程”科目。然后，再分別是否再開發(fā)進行相應(yīng)處理。
