公司內(nèi)部治理機(jī)制（Corporate Internal Governance），是由股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層所組成的用來管理和約束經(jīng)營(yíng)者行為的一種權(quán)利制衡結(jié)構(gòu)。按照現(xiàn)代契約理論的觀點(diǎn)，內(nèi)部治理機(jī)制的本質(zhì)是一個(gè)關(guān)于企業(yè)所有權(quán)的契約，治理的功能是權(quán)、責(zé)、利的分配。其關(guān)鍵是如何通過各種制度安排、權(quán)力配置、機(jī)制建構(gòu)維護(hù)公司資產(chǎn)所有者以及其他利益相關(guān)者的利益。會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱事務(wù)所）內(nèi)部治理機(jī)制作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自我監(jiān)管方式，是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行管理、控制所形成的一整套制度安排。它規(guī)定了各個(gè)利益相關(guān)者的責(zé)任和權(quán)利分布，目的是協(xié)調(diào)、調(diào)動(dòng)各個(gè)利益層面，從而保證事務(wù)所以提高工作質(zhì)量為核心有效地運(yùn)轉(zhuǎn)。

　　一、事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制現(xiàn)狀分析

　?。ㄒ唬╊I(lǐng)導(dǎo)機(jī)制不健全，事務(wù)所內(nèi)耗現(xiàn)象非常嚴(yán)重

　　目前，我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》只允許有限責(zé)任公司制和合伙制兩種形式。從實(shí)際情況來看，大多數(shù)事務(wù)所脫鉤改制后，領(lǐng)導(dǎo)方法并沒有發(fā)生改變，領(lǐng)導(dǎo)層遇事僅按個(gè)人主觀意愿決定，內(nèi)部民主流于形式，合伙人或股東之間存在著程度不同的矛盾。在事務(wù)所中，合伙人或股東的職業(yè)素質(zhì)往往參差不齊，一些合伙人或股東不僅缺乏較豐富的執(zhí)業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，而且并不關(guān)心事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)建設(shè)，重視的僅僅是個(gè)人的短期收入問題。由于合伙人或股東在經(jīng)營(yíng)思想和策略等方面不能達(dá)成一致，致使事務(wù)所缺少凝聚力，管理行為不規(guī)范。事務(wù)所內(nèi)部出現(xiàn)矛盾后，自身解決問題的能力很差，這從根本上遏制了事務(wù)所內(nèi)部的活力，也不利于有效內(nèi)部治理機(jī)制的形成。

　　（二）股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理

　　當(dāng)前我國(guó)有限責(zé)任制事務(wù)所的股權(quán)集中度很高，在一股一票和簡(jiǎn)單多數(shù)通過的原則下，決定了第一大股東對(duì)于重大事項(xiàng)的決策擁有絕對(duì)的控制，相應(yīng)地也就控制了事務(wù)所的實(shí)際運(yùn)營(yíng)。這種“一股獨(dú)霸”的股權(quán)結(jié)構(gòu)，使產(chǎn)權(quán)多元化的股東制衡機(jī)制被極大削弱，導(dǎo)致事務(wù)所無論從競(jìng)爭(zhēng)力、靈活性，還是對(duì)股東的責(zé)任感等方面，均缺乏與國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比拼的實(shí)力。類似的情況同樣也存在于合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，部分主任會(huì)計(jì)師家長(zhǎng)制作風(fēng)嚴(yán)重，極大地挫傷了執(zhí)業(yè)人員的積極性。

　　（三）對(duì)員工的激勵(lì)機(jī)制和約束機(jī)制不足

　　事務(wù)所的收入是有限的，這種收入的有限性導(dǎo)致了事務(wù)所合伙人或股東與非合伙人或股東在收入分配上的矛盾：合伙人或股東所得越多，將意味著非合伙人的所得就越少。與此同時(shí)，合伙人或股東為了自身利益會(huì)形成某種程度的“排他性”，這使得非合伙人或股東很難成為他們其中的一員。因此，非合伙人或股東的道德偏離或逆向選擇就不可避免。目前，我國(guó)很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取個(gè)人承包、收入提成等分配方式，業(yè)務(wù)收入與工資獎(jiǎng)金等個(gè)人收入緊密掛鉤。這在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的初創(chuàng)階段，能夠最大限度地調(diào)動(dòng)員工開拓市場(chǎng)、增加業(yè)務(wù)收入的積極性。但同時(shí)也不易形成合力，群體優(yōu)勢(shì)很難得以發(fā)揮，這種缺陷隨著事務(wù)所的發(fā)展而日益突出。而且，這種不恰當(dāng)?shù)募?lì)機(jī)制又缺乏配套措施來加以約束，在以個(gè)人利益為先導(dǎo)的管理體制下，致使一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師不嚴(yán)謹(jǐn)執(zhí)業(yè)、鋌而走險(xiǎn)，事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)運(yùn)行的有效性及執(zhí)業(yè)質(zhì)量很難得到保證。

　?。ㄋ模┛癸L(fēng)險(xiǎn)能力較低

　　我國(guó)目前事務(wù)所的運(yùn)行機(jī)制對(duì)其抗風(fēng)險(xiǎn)能力的培養(yǎng)十分不利，主要體現(xiàn)在以下方面：一是較低的注冊(cè)資本金不足以對(duì)抗風(fēng)險(xiǎn)。目前，我國(guó)較大的事務(wù)所的注冊(cè)資本為200至500萬元，而小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅為30萬元注冊(cè)資本，如此低的注冊(cè)資本無法抵抗高風(fēng)險(xiǎn)所獲得收入的誘惑。二是我國(guó)大多數(shù)事務(wù)所采取有限責(zé)任的組織形式，有限責(zé)任制事務(wù)所往往以極小的資本額承接了大量的業(yè)務(wù)，承擔(dān)了極大的潛在賠償風(fēng)險(xiǎn)。而且有限責(zé)任規(guī)定，賠償?shù)淖罡呦揞~以事務(wù)所的凈資產(chǎn)為限，對(duì)于相關(guān)責(zé)任人和事務(wù)所的從業(yè)人員并不造成直接的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對(duì)執(zhí)業(yè)行為的約束。三是隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的改制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也開始自主選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所，雙方互相選擇的結(jié)果就是合同越簽越短，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的流動(dòng)性越來越強(qiáng)，這在某種程度上助長(zhǎng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的短期行為，弱化了風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

　　二、事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的演進(jìn)：基于制度變遷視角

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的發(fā)展演進(jìn)實(shí)際上是一個(gè)制度變遷的過程，這一過程通常會(huì)受到原有制度的影響，在制度變遷過程中表現(xiàn)出路徑依賴的特征。

　?。ㄒ唬┲贫茸冞w及其類型

　　我國(guó)自從1999年末注冊(cè)會(huì)計(jì)師全行業(yè)脫鉤改制后，事務(wù)所的內(nèi)部治理機(jī)制就進(jìn)入了一個(gè)從傳統(tǒng)的治理模式向現(xiàn)代化治理模式轉(zhuǎn)變的制度變遷時(shí)期。然而，事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制現(xiàn)存問題說明，相當(dāng)一部分脫鉤后事務(wù)所的內(nèi)部治理機(jī)制在經(jīng)營(yíng)理念、運(yùn)行機(jī)制上仍沿襲著原有的模式，制度變遷顯示出明顯的路徑依賴特征。所謂路徑依賴，是指在制度變遷中存在著制度的報(bào)酬遞增和自我強(qiáng)化的機(jī)制。這種機(jī)制使制度變遷一旦走上了某一條路徑，其既定方向會(huì)在以后的發(fā)展中得到自我強(qiáng)化。沿著既定的路徑，經(jīng)濟(jì)和政治制度的變遷可能進(jìn)入良性循環(huán)，也可能順著原來的錯(cuò)誤路徑往下滑，甚至被鎖定在低效的狀態(tài)，陷入惡性循環(huán)而不能自拔。路徑依賴還常常將制度創(chuàng)新牽引到舊的軌道上來，使新制度中攙雜大量舊的因素，甚至成為舊制度的變種。

　　制度變遷可以分為誘致性制度變遷和強(qiáng)制性制度變遷。誘致性制度變遷指的是先行制度安排的變更或替代，或者是新制度安排的創(chuàng)造，它由一群（個(gè)）人，在響應(yīng)獲利機(jī)會(huì)時(shí)自發(fā)倡導(dǎo)、組織和實(shí)行；強(qiáng)制性制度變遷是指由政府法令和法律引起的變遷（林毅夫，1989）。強(qiáng)制性制度變遷的主體是政府，它能夠較快滿足制度需求，不存在強(qiáng)制性制度供給不足或制度需求缺口過大的問題。在制度變遷的過程中，誘致性制度變遷和強(qiáng)制性制度變遷很難分開。它們相互聯(lián)系、相互制約，共同推動(dòng)著社會(huì)的制度變遷。

　　而我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是20世紀(jì)80年代初恢復(fù)的，當(dāng)時(shí)為了適應(yīng)“三資”企業(yè)審計(jì)的需要，首先由財(cái)政部門創(chuàng)辦了“會(huì)計(jì)顧問處”，后逐漸改名為“會(huì)計(jì)師事務(wù)所”；然后由審計(jì)部門成立了“審計(jì)事務(wù)所”；繼后國(guó)家有關(guān)職能部門陸續(xù)建立“會(huì)計(jì)師事務(wù)所”或“審計(jì)事務(wù)所”，這些官辦的事務(wù)所，依靠主管部門的權(quán)力招攬業(yè)務(wù)，建立自己的“勢(shì)力范圍”。此外，一些事業(yè)單位、學(xué)校、社會(huì)團(tuán)體、民主黨派等單位，仿效會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成立辦法也紛紛建立自己的事務(wù)所，這些非官辦的事務(wù)所，也是依靠主管部門的關(guān)系承攬業(yè)務(wù)，經(jīng)營(yíng)自己的“小天地”。上述各類會(huì)計(jì)師事務(wù)所與主管部門是關(guān)系，二者之間存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，因而它們?cè)诶骝?qū)動(dòng)下，采取行政命令、行業(yè)壟斷、地區(qū)封鎖、降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等不正當(dāng)手段招攬業(yè)務(wù)，拉攏客戶。這種體制容易干擾注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立執(zhí)業(yè)，無法調(diào)動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的積極性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，影響了公平競(jìng)爭(zhēng)和執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，也不符合國(guó)際慣例。鑒于這些原因，會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制勢(shì)在必行。

　　可見，我國(guó)事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的變遷發(fā)端于漸進(jìn)性質(zhì)的需求誘致性制度變遷。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，誘致性制度變遷的直接作用不在于改變權(quán)力和財(cái)富的再分配，而在于改進(jìn)制度效率，變遷的結(jié)果往往是無人受損、有人或人人受益，出現(xiàn)某種帕累托改進(jìn)。而誘致性制度變遷常常會(huì)因?yàn)?ldquo;搭便車”現(xiàn)象而產(chǎn)生制度供給滯后等問題，這就要求由政府來提供強(qiáng)制性制度供給來促進(jìn)變遷的過程。所以，根據(jù)事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制變遷的需要，財(cái)政部在20世紀(jì)90年代末，以頒布政府法令的形式開始推行注冊(cè)會(huì)計(jì)師全行業(yè)的脫鉤改制工作，從而為我國(guó)事務(wù)所走上獨(dú)立、規(guī)范化的運(yùn)作道路提供了條件。  

　　（二）制度變遷中事務(wù)所路徑依賴的表現(xiàn)形式

　　制度變遷過程中，大多數(shù)制度安排都可以從以前的制度結(jié)構(gòu)中繼承下來。雖然某個(gè)制度結(jié)構(gòu)中的基本特征，在個(gè)別制度安排變遷累計(jì)到一個(gè)臨界點(diǎn)時(shí)會(huì)發(fā)生變化，但制度變遷的過程仍類似一種進(jìn)化的過程（Nelson，1982），制度變遷具有路徑依賴的性質(zhì)。由于我國(guó)目前的會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，帶有濃厚的行政色彩，受到原有體制“慣性”的影響，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理在發(fā)展過程中存在著路徑依賴。這種路徑依賴主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：

　　首先，章程或協(xié)議內(nèi)容難以落實(shí)，領(lǐng)導(dǎo)方法常帶有機(jī)關(guān)作風(fēng)。事務(wù)所的內(nèi)部治理應(yīng)是以章程或協(xié)議為核心，以建立、健全各項(xiàng)內(nèi)部管理制度為有效補(bǔ)充和擴(kuò)展而形成的一整套事務(wù)所管理體制。但是，在事務(wù)所改制的初期，許多事務(wù)所的章程、協(xié)議僅是為了設(shè)立登記時(shí)提供給相關(guān)審批機(jī)構(gòu)的一個(gè)必備手續(xù)，因此，制定的章程、協(xié)議在遇到具體問題時(shí)沒有可遵循的條款。加之部分事務(wù)所的管理層來源于原政府機(jī)關(guān)，說話做事帶有機(jī)關(guān)作風(fēng)，在事務(wù)所的運(yùn)作過程中，其領(lǐng)導(dǎo)方式?jīng)]有變化，一些事務(wù)所只是將章程、協(xié)議作為“寫在紙上、掛在墻上、放在桌上的東西”，并沒有真正發(fā)揮其作用。

　　其次，無視事務(wù)所內(nèi)部治理的特殊性，利潤(rùn)分配機(jī)制的設(shè)計(jì)不合理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不是資本密集型企業(yè)，而是智力密集型企業(yè)。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的日常經(jīng)營(yíng)管理中，絕大部分支出是工作人員的工資支出，資本／勞動(dòng)的比率較小，具有典型的高勞動(dòng)附加值的特征。可以說，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所利潤(rùn)形成的過程中，人力資源起著決定性的作用。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所分配機(jī)制和薪酬機(jī)制應(yīng)充分體現(xiàn)行業(yè)特點(diǎn)，事務(wù)所的利潤(rùn)分配不應(yīng)以“資合”作為唯一或主要的依據(jù)，應(yīng)做到“人合”與“資合”并重。但是，目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在分配機(jī)制和薪酬機(jī)制上并沒有考慮到事務(wù)所“人合”與“資合”相結(jié)合的兩合特征，利潤(rùn)分配仍按照一般企業(yè)以“資合”為主要依據(jù)的做法。對(duì)于智力資本的投人缺少量化指標(biāo)的衡量，多數(shù)情況下是由主任會(huì)計(jì)師的判斷決定，缺乏客觀統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。在我國(guó)事務(wù)所股權(quán)結(jié)構(gòu)高度集中的情況下，這種做法顯然是不公平、不合理的，尤其是對(duì)于“一股獨(dú)大”的小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言更是如此。這為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展埋下了隱患。

　　另外，當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理中還普遍存在著經(jīng)營(yíng)理念落后、管理松懈、紀(jì)律松弛、制度形同虛設(shè)等現(xiàn)象。這些問題的存在都是由于受到了制度變遷過程中路徑依賴的影響。

　　三、事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的完善對(duì)策

　　在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的制度變遷過程中，完善其內(nèi)部治理機(jī)制首先就是要擺脫原有治理模式的影響，解決內(nèi)部治理機(jī)制變遷過程中的路徑依賴問題，進(jìn)行體制創(chuàng)新和制度創(chuàng)新。借鑒成熟的現(xiàn)代公司治理經(jīng)驗(yàn)，建立起一套既符合市場(chǎng)需要又具有事務(wù)所特點(diǎn)的管理制度和運(yùn)行機(jī)制將是完善事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的必然制度選擇。根據(jù)目前事務(wù)所內(nèi)部治理中存在的突出問題及其未來發(fā)展趨勢(shì)，完善事務(wù)所的內(nèi)部治理機(jī)制的關(guān)鍵是建立以章程、協(xié)議為核心的各項(xiàng)內(nèi)部管理制度。其基本著眼點(diǎn)在于解決事務(wù)所相關(guān)利益主體的權(quán)力與利益的分配問題。筆者認(rèn)為在當(dāng)前要實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)就應(yīng)該做好以下幾方面工作：

　?。ㄒ唬┡囵B(yǎng)職業(yè)精神，擯棄唯利是圖的純粹商業(yè)化思想

　　目前，我國(guó)事務(wù)所主要采取有限責(zé)任公司和合伙制兩種組織形式。事務(wù)所采取的組織形式雖然有所不同，但在運(yùn)作上更趨向于合伙制。事務(wù)所的內(nèi)部治理制度安排和事務(wù)所發(fā)展方向，更多地取決于事務(wù)所主要股東或合伙人。事務(wù)所在未來如何發(fā)展，取決于其價(jià)值觀和職業(yè)理念。因此，中注協(xié)應(yīng)積極組織有關(guān)人員進(jìn)行職業(yè)文化的教育，培養(yǎng)職業(yè)精神，推動(dòng)職業(yè)形象和事務(wù)所形象建設(shè)工作，使事務(wù)所以承擔(dān)社會(huì)責(zé)任為己任，在內(nèi)部治理中有一個(gè)正確的理念予以指導(dǎo)。在制度安排方面，應(yīng)要求事務(wù)所合伙人和股東必須具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，這樣有利于通過對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理實(shí)現(xiàn)對(duì)事務(wù)所的有效監(jiān)管，防止以資本控制專業(yè)，抑制以賺錢為首要甚至是唯一目的商業(yè)化傾向。

　?。ǘ┲贫ㄐ兄行У暮匣飬f(xié)議或章程合伙協(xié)議或章程是事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的核心

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所為中介組織，它不單純是物質(zhì)資本的組合，更主要是智力型勞動(dòng)的組合。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組合應(yīng)以協(xié)議或章程為基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在協(xié)議或章程范圍內(nèi)享有平等的權(quán)利與義務(wù)。要根據(jù)事務(wù)所協(xié)議或章程建立一整套以執(zhí)業(yè)人員為主體，以質(zhì)量控制為中心的各項(xiàng)內(nèi)部管理制度。事務(wù)所的協(xié)議或章程應(yīng)盡可能細(xì)化，以便更有針對(duì)性和操作性。如根據(jù)當(dāng)前我國(guó)事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的實(shí)際需要，在協(xié)議或章程中應(yīng)當(dāng)約定，對(duì)重大事項(xiàng)中的肯定性提議，如股東進(jìn)入，主任會(huì)計(jì)師任命、財(cái)務(wù)分配、重大資產(chǎn)購置等都要通過多數(shù)票通過，或全體股東通過；對(duì)重大事項(xiàng)中否定性提議則不應(yīng)要求太高等。

　?。ㄈ┙⒁钥?jī)效為基礎(chǔ)的利潤(rùn)分配制度，提高事務(wù)所利潤(rùn)分配制度的透明性

　　事務(wù)所的利潤(rùn)分配制度是最重要的內(nèi)部治理制度，它在發(fā)揮激勵(lì)作用方面比組織形式和股權(quán)結(jié)構(gòu)具有更直接的效果。建立以績(jī)效為基礎(chǔ)的利潤(rùn)分配制度，績(jī)效的考核可以是客觀指標(biāo)（如客戶收人），也可以是主觀評(píng)價(jià)（如工作態(tài)度、技術(shù)能力），或者兩者兼而有之。設(shè)計(jì)績(jī)效考核指標(biāo)時(shí)，考慮的因素應(yīng)當(dāng)主要包括職責(zé)履行、專業(yè)貢獻(xiàn)、業(yè)務(wù)開發(fā)、工作表現(xiàn)等。

　　建立以績(jī)效為基礎(chǔ)的利潤(rùn)分配辦法，同時(shí)建立綜合考慮審計(jì)質(zhì)量與業(yè)務(wù)數(shù)量的績(jī)效考核辦法，可以形成對(duì)高層管理人員的有效激勵(lì)，避免搭便車行為和事務(wù)所內(nèi)部矛盾的尖銳化；也可以避免事務(wù)所內(nèi)部形成各自為政的局面，從而化解內(nèi)部矛盾，促進(jìn)事務(wù)所健康、穩(wěn)定發(fā)展。同時(shí)還要注意到，分配制度的透明性也十分重要。分配制度不僅是物質(zhì)性激勵(lì)的手段，而且有滿足精神需求的作用。人們不僅關(guān)心自己獲得報(bào)酬的絕對(duì)量，更關(guān)注所得的相對(duì)量。通過比較，確定自己的貢獻(xiàn)是否得到認(rèn)可，自己是否受到公平的待遇，并形成相應(yīng)的心理狀態(tài)。分配制度的程序公平，具有透明度，有助于形成積極的心理狀態(tài)，否則就會(huì)產(chǎn)生受到不公平對(duì)待的消極態(tài)度。不透明的利潤(rùn)分配制度對(duì)防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量均會(huì)產(chǎn)生不利影響。

　?。ㄋ模┘訌?qiáng)事務(wù)所管理中的制衡機(jī)制

　　建設(shè)現(xiàn)代公司治理理論非常重視公司治理機(jī)制中內(nèi)部制衡問題。在事務(wù)所內(nèi)部治理中，相互制衡機(jī)制的建立同樣十分重要。當(dāng)前我國(guó)事務(wù)所內(nèi)部制衡在股權(quán)均衡的事務(wù)所依靠均衡的股權(quán)比例實(shí)現(xiàn)，更多的事務(wù)所依據(jù)《公司法》通過建立董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、股東大會(huì)制度予以實(shí)現(xiàn)。但在實(shí)際運(yùn)行中，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、股東大會(huì)能真正發(fā)揮監(jiān)督作用的只占三分之一左右，特別是在股權(quán)高度集中的事務(wù)所，承接重要業(yè)務(wù)的最終控制人主要是主任會(huì)計(jì)師或首席合伙人，其次是其他合伙人。事務(wù)所內(nèi)部缺乏有效的制衡機(jī)制，管理層的行為可能會(huì)出現(xiàn)嚴(yán)重偏差而無法及時(shí)得到發(fā)現(xiàn)與糾正，其他利益相關(guān)方的利益，以及事務(wù)所的利益也都可能受到損害。

　　通過設(shè)立各種專門委員會(huì)來發(fā)揮制衡作用可以有效彌補(bǔ)當(dāng)前我國(guó)事務(wù)所制衡機(jī)制嚴(yán)重不足的缺陷。如通過獨(dú)立薪酬考核委員會(huì)、專業(yè)技術(shù)委員會(huì)對(duì)每個(gè)合伙人和每個(gè)項(xiàng)目的質(zhì)量實(shí)施獨(dú)立控制，同時(shí)，在工作程序的設(shè)計(jì)中，專業(yè)問題也必須由有關(guān)部門審核，而不是由項(xiàng)目負(fù)責(zé)合伙人決定，可以防止個(gè)人獨(dú)斷出現(xiàn)失誤或其他問題。

　　（五）提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，加強(qiáng)事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)管理

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量并不完全取決于會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員的主觀努力，還深受委托單位的內(nèi)部控制及信用狀況等客觀因素的影響。不僅如此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)還隨時(shí)面臨激烈的同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)、廣泛的社會(huì)監(jiān)督和法律訴訟案件的威脅。加之專業(yè)技術(shù)系統(tǒng)的固有缺陷，使事務(wù)所的內(nèi)部治理更具不確定性，因此，事務(wù)所應(yīng)通過自身的努力，提高應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)能力，從而盡可能地降低風(fēng)險(xiǎn)。這就需要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)，強(qiáng)化項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的獨(dú)立審計(jì)責(zé)任。相關(guān)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)對(duì)客戶進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，以確定是否接受客戶委托，尤其對(duì)后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，應(yīng)與前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行及時(shí)聯(lián)系，充分關(guān)注客戶的誠(chéng)信度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以防止客戶通過變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所來規(guī)避不利的審計(jì)意見。此外，為了避免因個(gè)別合伙人及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)問題所帶來的風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)基金并辦理職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。

　　從事務(wù)所的長(zhǎng)期發(fā)展來看，完善事務(wù)所的內(nèi)部治理機(jī)制除了要著重做好上述五項(xiàng)工作外，還應(yīng)該改革事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制、適當(dāng)分散事務(wù)所的股權(quán)結(jié)構(gòu)、建立有效的內(nèi)部培訓(xùn)制度等。完善事務(wù)所的內(nèi)部治理機(jī)制是一項(xiàng)長(zhǎng)期、復(fù)雜的工作，要擺脫原有治理模式的禁錮，并從根本上扭轉(zhuǎn)路徑依賴的影響，不僅需要有改革的勇氣與智慧，更需要治理觀念的深刻轉(zhuǎn)變。

　　在經(jīng)濟(jì)全球化的影響下，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理機(jī)制正朝著規(guī)范化、科學(xué)化、國(guó)際化的方向邁進(jìn)。在這一制度變革時(shí)期，只有借鑒國(guó)外事務(wù)所內(nèi)部治理的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，不斷消除制度變遷過程中路徑依賴的低效鎖定狀態(tài)的影響，結(jié)合我國(guó)國(guó)情實(shí)現(xiàn)事務(wù)所內(nèi)部治理的體制創(chuàng)新和制度創(chuàng)新，才能真正縮小我國(guó)事務(wù)所內(nèi)部治理與國(guó)際事務(wù)所的差距，并在審計(jì)質(zhì)量與專業(yè)服務(wù)水平方面達(dá)到國(guó)際先進(jìn)水平。