摘　要：伴隨著歐洲經(jīng)濟(jì)一體化的不斷擴(kuò)大，歐盟各國普遍采用稅收競爭的手段來吸引外來投資，改善本國企業(yè)競爭力，對于這種稅收競爭所帶來的后果，各國評價不一。文章試圖通過對歐盟各國稅收既有競爭又希望協(xié)調(diào)的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，來探討如何在歐盟內(nèi)部消除有害稅收競爭，實(shí)現(xiàn)稅收協(xié)調(diào)的目標(biāo)。

    關(guān)鍵詞：歐盟：稅收競爭：協(xié)調(diào)

    資本、商品和人員流動性的提高，國際經(jīng)濟(jì)一體化的加快發(fā)展，在一定程度上意味著稅基在國際間的加快流動；同時，也意味著國際間稅收競爭的加劇。因?yàn)?，各國為了擴(kuò)大稅基，競相提供有利的稅收待遇，特別是資本收入的稅收競爭，在國際經(jīng)濟(jì)中顯得越來越重要。事實(shí)上，這樣的稅收競爭在歐盟成員國之間早已是不爭的事實(shí)。隨著歐洲經(jīng)濟(jì)一體化的不斷擴(kuò)大、歐元的引入，稅收政策越來越成為歐盟各國的主要競爭手段。單一貨幣的實(shí)行消除了匯率風(fēng)險(xiǎn)，也使通過貶值本國貨幣加強(qiáng)競爭力的手段自然消失，所以歐盟各國利用優(yōu)惠的稅收制度和政策進(jìn)行稅收競爭的可能性大大加強(qiáng)，通過稅收競爭，改善本國企業(yè)的競爭力，吸引外來投資已經(jīng)成為歐盟各國普遍采用的政策工具。

    一、歐盟各國稅收競爭的現(xiàn)狀

    在世界范圍內(nèi)，減稅目前已經(jīng)成了一種潮流和趨勢。20世紀(jì)80年代世界范圍內(nèi)的稅收改革，OECD國家的公司稅的平均稅率在80年代末已比80年代初下降了6個百分點(diǎn)(下降比例為12％)，利息收入稅的平均最高稅率下降了13個百分點(diǎn)(下降比例為25％)。90年代北歐國家的稅收改革力度更大。1991年，瑞典對資本所得稅實(shí)行30％的統(tǒng)一稅率(大大低于原來最高的邊際稅率)；1992年，挪威采用相同的稅收體制，但稅率更低，只有28％；芬蘭緊跟其后，稅率還要低，只有25％。而在新世紀(jì)來臨之際，歐洲各國又相繼推出以減稅為主要特點(diǎn)的稅收改革，這種現(xiàn)象只能這樣解釋：國際間的稅收競爭是一個重要因素。

    在歐盟范圍內(nèi)，各個國家更加自愿地利用稅收這個武器來吸引外國企業(yè)或阻止本國企業(yè)到國外去投資設(shè)廠?，F(xiàn)在通過補(bǔ)貼來幫助本國企業(yè)的可能性已越來越小了。歐洲委員會已經(jīng)越來越嚴(yán)格地執(zhí)行羅馬條約第92條規(guī)定，限制各國對本國企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)助。近年來，歐盟各國都在通過持續(xù)減低公司稅的稅率來促進(jìn)本國企業(yè)與外國企業(yè)的競爭力，同時吸引外國企業(yè)來投資。有些國家在這方面提供的條件非常優(yōu)惠。如愛爾蘭，對制造業(yè)企業(yè)和從事國際貿(mào)易的服務(wù)性公司只征收稅率僅為10％的利潤稅，這種超低所得稅率給其他國家?guī)砹司薮蟮膲毫?，也引起了其他歐盟國家的不滿，最后在歐洲委員會其他成員國的抗議下，愛爾蘭不得不取消了該稅率，但實(shí)行了一種稅率為12.5％的正常公司稅稅率。英國也為企業(yè)提供了特殊的政策條件，如對小企業(yè)(利潤低于240萬法郎)的公司利潤稅的稅率是20％，而不像法國的36.6％，在這些低稅率政策的誘惑之下，許多法國的商人、手工藝者和小企業(yè)主都紛紛選擇去海峽對岸定居或投資設(shè)廠。而2000年8月底法國政府的稅收改革方案規(guī)定3年內(nèi)取消10％的公司附加稅，使公司稅稅率降至33.3％。對于中小企業(yè)的公司稅，年?duì)I業(yè)額低于5000萬法郎、至少75％的股份由自然人控制的企業(yè)，對不超過25萬法郎的那部分利潤的稅收，2001年的公司所得稅稅率降至25％，2002年降至15％。具有流動性的經(jīng)濟(jì)活動的發(fā)展，如金融活動，大大有利于稅收競爭的開展。當(dāng)然，稅收競爭不僅僅存在于歐盟內(nèi)部成員國，它已經(jīng)是一種世界性的現(xiàn)象。在1985～1994年間。七國集團(tuán)在稅率極低的南太平洋島國上的直接投資提高了四倍，已經(jīng)超過了2000億美元。與此同時，那些通常不征任何稅收或只象征性地征一點(diǎn)所得稅和公司利潤稅的，被稱為“稅收天堂”的飛地的數(shù)量也大幅度地增加。至于跨國公司。對于利用各國稅收制度的差別來獲取利益早已深諳此道。通過確定轉(zhuǎn)移價格，跨國公司可以讓利潤出現(xiàn)在稅收負(fù)擔(dān)最小的國家中，而在稅收負(fù)擔(dān)比較重的國家中，可以讓企業(yè)產(chǎn)生的利潤很小或甚至虧損。雖然很多國家對關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價實(shí)施了嚴(yán)格的規(guī)定，但由于跨國稅務(wù)調(diào)查取證、國際間稅收協(xié)作的難度很大，以及調(diào)查的成本過高，以至于跨國公司利用轉(zhuǎn)讓定價避稅的手段依然大行其道，歐盟成員國的這種潛在稅收損失也不可估量。

    二、歐盟各國稅收競爭的利弊分析

    從企業(yè)的角度來分析，各國稅收競爭給企業(yè)帶來的好處是顯而易見的，給企業(yè)選擇投資地點(diǎn)和投資項(xiàng)目帶來了更多的選擇，資本總會流向稅后收益更大的地區(qū)和行業(yè)。而從國家角度來考慮，各國稅收競爭帶來的好處是使各國稅收制度的趨同和稅收壓力的減弱。無疑，正是由于內(nèi)部的單一市場通過稅收競爭使歐盟各國的稅收制度趨于協(xié)調(diào)和接近。世界經(jīng)濟(jì)的一體化是導(dǎo)致稅制改革往擴(kuò)大稅基、減低稅率方向發(fā)展的一個重要因素，它減少了因稅收制度而可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)扭曲。歐盟經(jīng)濟(jì)一體化也同樣使各國不斷地對本國稅制進(jìn)行評價，并在必要時進(jìn)行調(diào)整，以改善投資的稅收環(huán)境和減少資本流動的障礙。稅收競爭在某種程度上能降低公共服務(wù)的成本、使稅收制度更加有效率。在歐盟中，愛爾蘭就認(rèn)為其公司稅的稅率低是有道理的。因?yàn)榕c其歐洲的競爭對手相比，在地理環(huán)境上就不如比利時、荷蘭有利；而在勞動力成本上又遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于東歐和東南亞國家。而實(shí)施較低的公司稅率以后，在最近的幾年內(nèi)，愛爾蘭經(jīng)歷了一個較高的經(jīng)濟(jì)增長率，并且還擁有一些不可忽視的成功法寶，如高質(zhì)量的基礎(chǔ)設(shè)施和教育水平較高的勞動力隊(duì)伍。這些都與其實(shí)行的稅收政策不無關(guān)系。

    但是稅收競爭產(chǎn)生的不利后果也是顯而易見的。

    首先是稅收遞減效應(yīng)，稅率的降低或?qū)?dǎo)致各國政府的收入下降。其次，各國稅收競爭的第二個后果是國家把稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移到流動性弱的要素上來。因?yàn)?，流動性大的生產(chǎn)要素，如資本，如果對其征稅或稅率較高的話，在稅收競爭的情況下，就會面臨稅基流失的風(fēng)險(xiǎn)。由于對流動性活動的稅收征收越來越困難。國家如果要維持現(xiàn)有公共服務(wù)的水平，就面臨著要從勞動、消費(fèi)和其他非流動性活動中提高稅收的風(fēng)險(xiǎn)。這樣一種轉(zhuǎn)變，將使稅收制度變得更加不公平，并且，由于稅基的減少，又將產(chǎn)生新的經(jīng)濟(jì)扭曲。從這些年來稅收結(jié)構(gòu)的變化中可以看出，流動性大的要素的稅收負(fù)擔(dān)有減輕的趨勢，而流動性小的要素的稅收負(fù)擔(dān)有提高的趨勢。據(jù)有關(guān)研究，在1981年至1995年間，儲蓄收入稅的有效稅率歐盟平均下降了10％左右，而對勞動的稅收則增加了7％。稅收競爭的第三個后果是國家稅收減少后，不得不減少公共產(chǎn)品的提供，難以滿足人們對公共產(chǎn)品和服務(wù)的需要。稅收競爭產(chǎn)生以上幾個方面的后果既損失效率，又有悖公平原則。

    從違背公平的角度看。不是所有的納稅人都有同樣利用逃避稅收的可能性。金融資本和工業(yè)資本由于其流動性大能夠得到免稅，勞動者和不動產(chǎn)的 稅收負(fù)擔(dān)將增加，考慮到資本收入大多是為社會最富有的階層所擁有。這種狀況不僅不符合橫向公平，也不符合縱向公平。大企業(yè)、最優(yōu)秀的勞動者、巨額資產(chǎn)的擁有者將是稅收競爭的最大獲益者。

    稅收競爭對效率不利的影響表現(xiàn)在它對投資和企業(yè)選址等經(jīng)濟(jì)活動的決策產(chǎn)生影響。人們的經(jīng)濟(jì)決策不再取決于對要素的收益和成本的對比，還必須考慮到稅收的因素。其結(jié)果是，資源可能從最能得到有效使用的地區(qū)流出，流到其他使用效率不高、但稅收政策優(yōu)惠的地方，從而使整體經(jīng)濟(jì)效率受到損失。一個不受控制的、混亂的稅收競爭又將會采用復(fù)雜而成本高昂的反偷漏稅的條例，從而增加稅務(wù)管理成本，這也不利于鼓勵某些企業(yè)發(fā)展國際間的經(jīng)濟(jì)活動。

    三、歐盟對待稅收競爭的態(tài)度及其發(fā)展沿革

    稅收競爭如果能降低公共服務(wù)的成本，使稅收制度更有效率的話，稅收競爭就是有益的，但稅收競爭也存在著競相降低稅收和降低公共服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量的風(fēng)險(xiǎn)。因此，歐盟各國一方面都在降低稅率，形成實(shí)質(zhì)的稅收競爭；另一方面，又希望將稅收競爭所帶來的不良后果減至最低，即所謂消除有害稅收競爭，對稅收進(jìn)行協(xié)調(diào)。有關(guān)稅收競爭及其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，最早可以追溯到查爾斯·蒂博(Charles Tiebout)于1956年對地方政府公共物品的提供所作的一項(xiàng)研究；不過，稅收競爭真正引起人們的注意，并為人們所廣泛討論。卻是在1998年OECD提出的重要報(bào)告之后。

    1996年5月，OECD成員國部長會議要求OECD組織制定切實(shí)有效的措施，抵制由于避稅港有害的稅收競爭而造成的對投資和融資決策的扭曲效應(yīng)以及對侵蝕國家稅基的影響。1998年，OECD公布了一份報(bào)告，題目為《有害稅收競爭：一個正在出現(xiàn)的全球性問題》。該報(bào)告界定了有害的稅收優(yōu)惠制度和避稅港概念，并且提出了一些建議措施以抵制有害稅收競爭。為了確保1998年報(bào)告得到真正實(shí)施，OECD理事會對成員國政府提出了一些具體要求，并對各國的實(shí)施情況進(jìn)行了檢查。2000年6月26日，OECD提出了一份新的報(bào)告，認(rèn)為OECD成員國中實(shí)施的47種稅收競爭措施都具有潛在有害性，并且具體列出與此有關(guān)的一些機(jī)構(gòu)的名字，如比利時協(xié)調(diào)中心、匈牙利海外運(yùn)作公司、盧森堡財(cái)政部等，OECD規(guī)定，這些機(jī)構(gòu)的有害稅收競爭措施必須在2003年4月以前消除。

    由于歐盟的許多成員國都是OECD成員國，因此，他們對待稅收競爭的態(tài)度跟OECD相似，而且他們在1997年就通過了防止有害稅收競爭的行為準(zhǔn)則。2001年7月11日，歐盟發(fā)起了一場對國家援助(state aid)進(jìn)行調(diào)查的運(yùn)動，矛頭直指8個歐盟成員國的11項(xiàng)企業(yè)稅收制度。因此?？梢哉f這場運(yùn)動加劇了歐盟內(nèi)部消除有害稅收競爭的勢頭。他們首先調(diào)查那些和歐共體條約不一致的稅收制度是否構(gòu)成國家援助。如果構(gòu)成，那么，該國家援助就必須停止執(zhí)行；如果國家援助已經(jīng)“支付”，那么必須立即從受益人那里收回。盧森堡金融公司的稅收待遇和荷蘭為國際融資活動實(shí)行的特殊財(cái)政制度都屬于這次被調(diào)查之列。歐盟還建議另外四個成員國立即修正其稅收制度，以便與歐盟原則保持一致，否則，歐盟就可以按正規(guī)的公開程序?qū)λ鼈冞M(jìn)行調(diào)查。

    實(shí)際上，受歐洲競爭法觀念的影響，對于實(shí)施競爭性稅收政策，歐盟在歐共體成立之初就持一種審慎的態(tài)度。歐共體條約(羅馬條約)中就有兩個條款跟歐盟成員國制定稅收政策密切相關(guān)。條約第100條規(guī)定，如果一成員國的稅收立法將影響到其他成員國的國內(nèi)稅收政策，那么，該項(xiàng)稅收立法就必須取得所有其他成員國的一致同意，即所謂的一致同意要求(unanimity requirement)。而條約第87條則禁止成員國制定具有反競爭性以及歧視性國家援助的國內(nèi)稅收政策，禁止以反競爭性或者歧視性方式強(qiáng)制執(zhí)行中立的稅收政策。根據(jù)第100條，理事會在取得歐盟委員會一致同意的基礎(chǔ)上，并在征求歐洲議會以及經(jīng)濟(jì)及社會委員會的意見后，應(yīng)當(dāng)發(fā)布指令，以便其他成員國使其制定的直接影響到共同市場的建立或運(yùn)行的法律、法規(guī)或行政規(guī)章跟其保持一致。由于成員國的國內(nèi)稅收政策也屬于第100條的管轄范圍之內(nèi)，因此任何影響國內(nèi)稅收政策的立法措施(包括公司稅率)都必須得到所有成員國的支持。而根據(jù)該條約第87條和90條，成員國不得制定或者強(qiáng)制執(zhí)行最終導(dǎo)致反競爭性或者歧視性國家援助的國內(nèi)稅收政策。根據(jù)第90條規(guī)定，一成員國可以對其境內(nèi)從事商業(yè)活動的公民、公司及其他單位征稅。而第87條則通過禁止反競爭性或歧視性國家援助的方式。對成員國的征稅能力加以限制。只要存在反競爭性或者歧視性稅收政策，受害方就可以在實(shí)施國的國內(nèi)法院或者在歐洲法院提起法律訴訟或者衡平訴訟。1990年，荷蘭財(cái)政部長奧諾·盧丁(Onno Rudding)受命主持一個委員會，以設(shè)計(jì)一套旨在消除共同市場內(nèi)扭曲行為的具體措施。該委員會發(fā)現(xiàn)，外國投資商在各成員國所承擔(dān)的稅負(fù)存在很大差異，而且稅收因素是投資商作出商業(yè)決策時唯一考慮的因素。于是，該委員會在1992年的報(bào)告中呼吁制定一個《直接商業(yè)稅收行為準(zhǔn)則》，并在報(bào)告中羅列了各成員國構(gòu)成違反《歐共體條約》第87條規(guī)定的反競爭性或歧視性國家援助的各種行為類型。這個準(zhǔn)則在1997年終于獲得歐洲委員會通過，從而成為歐盟關(guān)于公司稅收的第一個也是唯一一個協(xié)議。

    根據(jù)該行為準(zhǔn)則，跟第87條規(guī)定相左的所有國內(nèi)稅收措施必須在2002年之前逐步取消。但要在此之后確定是否存在歧視性措施或行為就比較困難了，因?yàn)楦鞒蓡T國只要將其稅收優(yōu)惠措施平等地適用于所有在其境內(nèi)從事商業(yè)活動的公司，就能夠在不違背第87條規(guī)定的情況下提供實(shí)質(zhì)性的稅收優(yōu)惠。例如，將某個低稅率平等地適用于所有公司，而不考慮他們提供的產(chǎn)品或者服務(wù)有何區(qū)別，也不考慮他們在國內(nèi)的主要經(jīng)營場所，那么這一稅收措施就不大可能被認(rèn)為具有反競爭性或者歧視性。同樣，表面上中立的稅收措施如果不是以反競爭性或者歧視性的方式執(zhí)行的，那么也不會得到反對。因此，一個通?？梢赃m用的低稅率就有可能避免受到違反第87條的指控。

    雖然歐盟各國都在為在聯(lián)盟內(nèi)部消除有害稅收競爭，實(shí)現(xiàn)多贏局面而努力，但是要想真正完全地在歐盟范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)稅收協(xié)調(diào)的目標(biāo)其實(shí)是一件相當(dāng)困難和漫長的事情。如歐盟各國一直將公司稅率的協(xié)調(diào)作為歐洲市場一體化的目標(biāo)之一。目的是通過建立完全一樣的稅基、稅率和稅制，以實(shí)現(xiàn)所有成員國的經(jīng)濟(jì)增長。歐盟認(rèn)為，確立最低公司稅將有助于消除稅收對企業(yè)做出經(jīng)營決策時的影響，從而建立一個平等爭奪外國投資的競技場所(alevel playing field)。如果沒有一個最低公司稅率，那么發(fā)達(dá)國家(如德國、法國等)就會擔(dān)心他們將不得不大幅度降低其稅率，從而犧牲其用于社會項(xiàng)目的投資，以獲得外國投資。在過去的幾年里，有關(guān)稅收競爭的危害性討論的最終結(jié)果是呼吁在全球范圍內(nèi)進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)，在歐盟范圍內(nèi)建立一個最低的公司稅率。而到目前為止，歐盟在政治和經(jīng)濟(jì)方面的一體化即將實(shí)現(xiàn)，但是在是否要建立最低公司稅率方面卻存在很大爭議。原因就是因?yàn)楦鲊恼谓?jīng)濟(jì)地理法律等環(huán)境的實(shí)質(zhì)差異造成了統(tǒng)一的困難性。因?yàn)橐粋€國家某個時點(diǎn)上的稅收制度是其歷史發(fā)展過程中各個時期的稅制變化演變而來。歐盟各國在稅收的總體水平和稅收的結(jié)構(gòu)上都存在著巨大的差別。這些差別要想一蹴而就顯然是不現(xiàn)實(shí)的。

    因此。協(xié)調(diào)的過程不應(yīng)該也不可能是各成員國的稅制向人們所期望的一個歐盟統(tǒng)一的稅收制度接近或趨同的簡單過程。如果在某些稅種進(jìn)行協(xié)調(diào)時必須對成員國的稅收結(jié)構(gòu)進(jìn)行較大改變的話。應(yīng)該讓每個成員國有機(jī)會自己對本國的稅收制度進(jìn)行調(diào)整，使之與所要達(dá)到的目標(biāo)一致。稅收結(jié)構(gòu)是一個整體。其余的各個部分是相互依賴的。從某些原則看，某些稅種可能有這樣或那樣的缺陷，但這種缺陷常常可能被另一些稅種部分地彌補(bǔ)掉。如果以協(xié)調(diào)化為理由，大幅度地減少某些稅種，而不考慮整個稅制體系，就有可能使整個稅收結(jié)構(gòu)失去平衡，協(xié)調(diào)的目標(biāo)也將難以實(shí)現(xiàn)。因此，稅收的協(xié)調(diào)化過程應(yīng)該和改革各國不同的稅收制度相輔相成，一方面要依據(jù)基本的稅收原則，使稅制盡量地合理和簡化，對一切不合理的稅收要取締或減少其稅收負(fù)擔(dān)；另一方面，也要依據(jù)同樣的原則，不放棄增加一些好稅種的稅收收入權(quán)利。因此有理由相信，歐盟各國的稅收協(xié)調(diào)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)還需待以時日。