隨著8月14日第一屆創(chuàng)業(yè)板發(fā)審委的正式成立，我國創(chuàng)業(yè)板的推出開始進入倒計時。很多創(chuàng)業(yè)企業(yè)正緊鑼密鼓地進行改制。企業(yè)改制上市，是從非公眾公司轉(zhuǎn)化為公眾公司的過程，在一定意義上講，也是一個經(jīng)營逐步規(guī)范化的過程。財務報告是企業(yè)經(jīng)營活動的反映，經(jīng)營的逐步規(guī)范化過程必然會在財務報告中得到反映，并對財務報告的質(zhì)量產(chǎn)生影響，而高質(zhì)量的財務會計信息是資本市場健康發(fā)展的基礎。我國的創(chuàng)業(yè)板推出在即，如何提高創(chuàng)業(yè)板企業(yè)會計信息的質(zhì)量，是監(jiān)管層、擬上市企業(yè)和注冊會計師共同關(guān)心的話題。由于創(chuàng)業(yè)企業(yè)有著不同于主板企業(yè)的特點，決定了創(chuàng)業(yè)企業(yè)在編制首次發(fā)行股票申報會計報表時有其特殊的考慮因素。下面結(jié)合創(chuàng)業(yè)企業(yè)首次發(fā)行股票的要求和創(chuàng)業(yè)企業(yè)的經(jīng)營特點，談談創(chuàng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營不規(guī)范問題對首次發(fā)行股票企業(yè)申報財務報告的影響及相應的對策。

　　一、創(chuàng)業(yè)企業(yè)改制中的不規(guī)范問題

　　創(chuàng)業(yè)企業(yè)的不規(guī)范既有外部因素，也有內(nèi)部因素，一般來講，創(chuàng)業(yè)企業(yè)編制首次發(fā)行股票申報會計報表時，外部、內(nèi)部因素的共同作用可能對財務會計報告產(chǎn)生不利影響。識別創(chuàng)業(yè)企業(yè)的不規(guī)范因素對財務報告的不利影響，確定恰當?shù)膽獙Υ胧?，是確保創(chuàng)業(yè)企業(yè)首次發(fā)行股票會計信息高質(zhì)量的必要條件。

　　1.從外部看，創(chuàng)業(yè)企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境及自身的市場地位對會計信息質(zhì)量存在不利影響。創(chuàng)業(yè)企業(yè)大多位于產(chǎn)業(yè)鏈的末端，生存和發(fā)展的壓力較大。大家都知道，中國的改革是漸進式的，這使我國的經(jīng)濟社會處在一個不斷變化的過程中，致使企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境不夠穩(wěn)定，特別是對創(chuàng)業(yè)企業(yè)影響較大。經(jīng)營環(huán)境的不穩(wěn)定性以及創(chuàng)業(yè)企業(yè)面臨的競爭壓力可能導致創(chuàng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營活動不規(guī)范，如市場推廣的不規(guī)范、成本費用控制措施的不規(guī)范、股權(quán)融資的不規(guī)范等。

　　會計是企業(yè)經(jīng)營活動的反映，經(jīng)營不規(guī)范可能導致會計核算缺乏合法的依據(jù)或財務報告不實。市場推廣的不規(guī)范在會計處理上可能表現(xiàn)為缺乏合法的原始憑證，如白條問題、發(fā)票與經(jīng)濟內(nèi)容不符等問題；成本費用控制措施的不規(guī)范可能導致成本費用信息可信度下降，如內(nèi)部承包、不嚴格依法實施廢物處理、不履行或僅部分履行對員工的責任等導致成本不完整；股權(quán)融資的不規(guī)范則可能表現(xiàn)為實收資本不到位。

　　2.從內(nèi)部條件看，創(chuàng)業(yè)企業(yè)的規(guī)模和財力對財務報告質(zhì)量存在不利影響。創(chuàng)業(yè)企業(yè)規(guī)模小，具有高成長性，這決定了其在維持與財務報告相關(guān)的內(nèi)部控制等方面資源緊張。高質(zhì)量的會計信息既需要數(shù)量充足、素質(zhì)較高的會計人員，也需要一套設計合理、執(zhí)行有效的與財務報告相關(guān)的內(nèi)部控制體系，但這兩者都需要企業(yè)付出較高的成本。由于資源有限，創(chuàng)業(yè)企業(yè)在處理發(fā)展和規(guī)范的關(guān)系上，一般優(yōu)先考慮發(fā)展問題，將更多的資源優(yōu)先配置在技術(shù)研發(fā)、市場營銷等方面，對財務管理和會計核算的投入往往不夠。而且，在未上市前，創(chuàng)業(yè)企業(yè)往往是個人股東或家族所有，股東對會計信息的質(zhì)量本身要求較低，容易導致財務會計信息質(zhì)量不高，財務會計報告相關(guān)的支持性文件可能保存不完整。一旦啟動改制上市工作，需要對財務報告進行規(guī)范，必然涉及到對原有歷史財務報告的調(diào)整。這種調(diào)整一方面是會計制度變化帶來的會計政策的調(diào)整，另一方面則是會計差錯的調(diào)整。會計制度變化帶來的調(diào)整一般比較簡單，而實施會計差錯調(diào)整，則需要企業(yè)具備一定的基礎，如果原始會計核算基礎與編制申報財務報表的要求差別較大，財務會計資料保存不完整，可能構(gòu)成會計差錯調(diào)整的障礙。

　　二、創(chuàng)業(yè)企業(yè)改制中不規(guī)范問題的處理對策

　　1.正確看待不規(guī)范問題。從上面的分析可以看出，創(chuàng)業(yè)企業(yè)的經(jīng)營不規(guī)范有其特定的外部和內(nèi)部原因，在實施股份制改制和上市時，應該正確看待不規(guī)范問題，客觀評價不規(guī)范問題的影響，并通過股份制改造等工作，在中介機構(gòu)的幫助下，逐步規(guī)范經(jīng)營活動，以滿足上市條件。

　　高質(zhì)量的會計信息是企業(yè)成功發(fā)行并上市的基礎條件，但創(chuàng)業(yè)企業(yè)的經(jīng)營不規(guī)范可能導致會計信息質(zhì)量較差，造成會計信息的可靠性和相關(guān)性存在問題。如何在會計上正確處理經(jīng)營不規(guī)范，關(guān)鍵要客觀分析經(jīng)營不規(guī)范的性質(zhì)及其對會計報表的影響。

　　財務會計信息是歷史信息，會計報表講述的是一家企業(yè)昨天的故事，反映的是過去的交易和事項。實務中，歷史上的不規(guī)范交易和事項根據(jù)其對會計信息的影響，可以分為兩類：可調(diào)整的事項和無法調(diào)整事項。可調(diào)整的事項是指交易記錄的原始資料較充分，可以根據(jù)公司法、稅法、證券法等的要求，采取補救措施，改變原有交易的不合規(guī)情況，同時根據(jù)會計準則的要求，調(diào)整原有的會計確認、計量和披露，使申報會計報表符合相關(guān)法規(guī)和會計準則的規(guī)定，公允表達申報企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，例如歷史上的實收資本不到位的問題，可以通過股東彌補的方式來調(diào)整。無法調(diào)整事項則是指交易記錄的原始資料不完整，無法依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的要求實施補救措施；或者依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的要求實施補救措施后，由于交易的特殊性，會計信息質(zhì)量仍然難以滿足上市要求，例如申報企業(yè)歷史上采取的成本控制措施不規(guī)范，在依據(jù)會計準則調(diào)整報表后，會計信息的可靠性和相關(guān)性之間出現(xiàn)矛盾，無法協(xié)調(diào)。

　　2.恰當處理不規(guī)范問題。在客觀分析不規(guī)范事項的性質(zhì)后，應依據(jù)企業(yè)的特點和發(fā)展趨勢，確定不規(guī)范事項的處理方法及申報會計報表涵蓋的會計期間。

　　《首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市管理暫行辦法》 要求企業(yè)在申報期間規(guī)范經(jīng)營。如果存在無法調(diào)整的不規(guī)范事項，一般不能將不規(guī)范事項發(fā)生期間和不規(guī)范事件的不良影響未消除期間納入申報會計期間。而對于可調(diào)整事項，應該分析對會計報表的影響，在綜合考慮交易事項的性質(zhì)和金額的基礎上，確定申報會計報表涵蓋的會計期間。

　　一般而言，在創(chuàng)業(yè)企業(yè)改制過程中，注冊資本問題、稅務問題、成本費用的完整性和獨立性問題比較普遍，這些問題既影響企業(yè)的經(jīng)營風險，也影響會計信息質(zhì)量。

　　關(guān)于注冊資本問題。中國是一個重視資本信用的國家，一家企業(yè)注冊資本較小可能導致不能參加招標、難以取得貸款等，而快速發(fā)展的中小企業(yè)資本實力較小，為滿足招標、貸款等要求，不得不通過一定的手段提高注冊資本，從而導致實收資本存在問題。注冊資本不到位既可能由于原始出資方式的不合理，也可能由于股東當時的出資能力有限。對注冊資本不到位問題，一般應該采取由出資方補足的方式解決。在出資方補足認繳的注冊資本以前，未到位的注冊資本在會計報表上一般應該作為對原出資方的債權(quán)處理，而不能直接沖減注冊資本。這樣處理，一方面可以讓會計報表中列報的實收資本與工商登記的注冊資本保持一致，另一方面，將未到位的注冊資本作為債權(quán)，可以很方便地在后續(xù)經(jīng)營中由出資方補足，不違背公司法關(guān)于股東補足出資的規(guī)定。如果簡單地以未到位的注冊資本沖減實收資本，直接在會計上作減資處理，則工商登記的注冊資本仍然沒有到位，股東的出資義務仍然沒有履行。當然，具體問題具體分析，如果注冊資本不到位涉及的情況很復雜，必須作減資處理才能理清產(chǎn)權(quán)關(guān)系，則在會計上做減資之前，必須按照公司法的要求實施減資程序。由于注冊資本是企業(yè)經(jīng)營的基礎，一般情況下減資應該慎重，而且當注冊資本不到位的數(shù)量較大，可能對會計信息的可比性造成較大的影響時，應該在出資問題解決后再計算申報期間。

　　關(guān)于稅務問題。前面所說的市場推廣問題、成本費用控制問題，在編制申報會計報表時，可能導致在原始會計報表的基礎上進行較大的成本費用調(diào)整和稅務調(diào)整，或者發(fā)現(xiàn)稅收減免存在瑕疵，這時企業(yè)應該評估稅務事項對經(jīng)營活動的影響程度，如果影響重大，則需要在規(guī)范稅務事項后再計算申報期間。

　　關(guān)于成本費用的完整性問題。出于追求利潤的考慮，企業(yè)往往盡量減少成本費用，如職工的保險等少交或不交，環(huán)保設備不全面開啟，廢物處理不嚴格按國家的規(guī)定，如果規(guī)范運作，相應的成本費用就會上升，這類問題對處于免稅期或低稅率的企業(yè)較突出。在改制時，首先要考慮成本費用的完整性問題對企業(yè)經(jīng)營風險的影響，分析企業(yè)能否采取一定的方法消除成本費用的完整性問題造成的影響；其次，由于歷史的交易不能假設，成本費用的不完整對會計信息的可比性影響較大，應該評估影響金額，如對經(jīng)營業(yè)績影響大，應考慮在規(guī)范成本費用的完整性事項后再計算申報期間。

　　關(guān)于獨立性問題。一些創(chuàng)業(yè)企業(yè)的控股股東為分散經(jīng)營風險，可能投資和控制多家企業(yè)。在經(jīng)營過程中，多家企業(yè)之間資金往來密切，關(guān)聯(lián)交易較多。關(guān)聯(lián)交易的不公允會導致申報企業(yè)的獨立性存在問題，并影響報表使用人對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的評估?，F(xiàn)行的會計準則假定交易基于市場原則，對關(guān)聯(lián)交易財務的基本原則是披露主義，在編制申報會計報表時，需要整理、收集關(guān)聯(lián)交易，并在會計報表附注中充分披露。如果歷史的關(guān)聯(lián)交易記錄不完整、無法統(tǒng)計關(guān)聯(lián)交易或歷史上的關(guān)聯(lián)交易嚴重不公允，影響獨立性，應該規(guī)范關(guān)聯(lián)交易后再計算申報期間。

　　需要說明的是，對于不規(guī)范的基本態(tài)度應該是客觀對待，正面處理，除非存在實質(zhì)性障礙，不能因為企業(yè)經(jīng)營存在不規(guī)范就輕易采用新設公司的模式。新設公司固然可以回避歷史的問題，但清理原有公司和設立新公司的成本均較高，耗時也較長，一些特殊行業(yè)對經(jīng)營資質(zhì)的要求也難以處理，原有公司的業(yè)務和資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到新公司在細節(jié)上一般存在很多困難。而且，一家公司的經(jīng)營和存續(xù)期間較長，本身就是對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的最好說明，新設公司歷史短，對上市時監(jiān)管層和投資人判斷持續(xù)經(jīng)營能力將產(chǎn)生不利影響。

　　3.高度重視利潤表的可比性問題。提高申報會計報表的可比性，可以有效提高會計信息的預測價值，從而提高會計信息的相關(guān)性。雖然《企業(yè)會計準則》（2006）的發(fā)布，在損益的計量上引入了資產(chǎn)負債觀，從而確立了資產(chǎn)負債表作為第一張會計報表的地位，但無論會計實務還是監(jiān)管，仍然高度重視利潤表。在編制申報會計報表時，應該高度重視利潤表的可比性，避免上市前后利潤表出現(xiàn)重大不利變化，即避免通常所說的上市后的“變臉”.

　　利潤表的可比來自兩個方面，一方面是企業(yè)的經(jīng)營活動和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)不發(fā)生重大變化，另一方面是會計政策和會計估計保持前后一致。一般來說，企業(yè)的經(jīng)營活動總是處于連續(xù)的變化中，后期的經(jīng)營成果和財務狀況總可以在前一期財務報告和當期的經(jīng)營環(huán)境變化中找到原因和解釋。所以在編制申報財務報表時，應該高度重視會計政策的一致性，如收入的確認方法和分類方法，費用的歸集和分類方法等，避免會計政策的不一致造成利潤表的不可比。