摘要：現(xiàn)代風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，在我國付諸實施無疑是審計史上的一次重大改革，它與傳統(tǒng)風險導向審計在思路上有很大不同。本文回顧了審計模式的發(fā)展，分析了風險審計方法的特征、局限性以及運用過程中存在的問題，并提出我國針對風險導向審計方法應當采取的策略。

　　關鍵詞：審計模式；風險導向審計；審計風險

　　一、審計模式的發(fā)展歷程

　　（一）賬項導向審計模式。賬項導向審計模式是最初始的審計方法，主要功能在于查錯防弊，其技術方法主要是從審計期間會計事項所依據(jù)的相關會計原始憑證入手，追查到記賬憑證、賬簿、會計報表等會計文件的形成，驗算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表。賬項導向審計模式僅適用于經(jīng)濟業(yè)務不很復雜的小規(guī)模企業(yè)。隨著生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的擴大，融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場的發(fā)展，賬項導向審計模式的局限性就日益凸顯，至20世紀初，這種模式就逐漸退出其主導地位，而代之以制度導向審計模式。

　?。ǘ┲贫葘驅徲嬆Ｊ?。隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴大，業(yè)主或企業(yè)管理層勢必改變“事必躬親”的管理方式，建立系統(tǒng)的分層、分工的科學管理制度，企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中建立起內部控制系統(tǒng)，這就促使審計人員把注意力轉移到與會計相關的內部控制系統(tǒng)的控制功能上來。制度導向審計模式將審計的重點放在對內部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上，這種審計模式，是建立在對被審計單位內部控制系統(tǒng)認識基礎上的重點審查。以大數(shù)定律和正態(tài)分布為基礎的統(tǒng)計抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時，這一模式由于著眼于對內部控制制度整體的了解與分析，還可以發(fā)現(xiàn)與某些內部控制相關的會計信息的系統(tǒng)性錯誤，從而提高了審計效率。正因為如此，制度導向審計模式從20世紀四十年代起就成為注冊會計師審計的主要方法。

　　（三）風險導向審計模式。風險導向型審計的產(chǎn)生，主要源自美國，風險導向型審計的內在思想是，任何審計業(yè)務都必須將審計風險控制在可接受的風險水平內。

　　其顯著的特點是：它立足于對審計風險進行系統(tǒng)的分析和評價，并以此作為出發(fā)點，制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應的多樣化審計計劃，將風險考慮貫穿于整個審計過程。因為它著眼于全面的控制測試，而不是著眼于測試內部控制制度的執(zhí)行效果（即符合性測試）。風險導向審計模式合理地揚棄了作為制度導向審計模式基礎的“無利害關系假設”，把指導思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設”基礎上。不只依賴對被審計單位管理層所設計和執(zhí)行內部控制制度的檢查與評價，而是實事求是地對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅動，始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境，捕捉潛在的風險點，將風險評估貫穿于審計工作的全過程。

　　二、風險審計的特點

　?。ㄒ唬徲嬛匦那耙?。風險導向審計最大的特點是將審計重心放在事前的風險評估上，從以審計測試為中心到以風險評估為中心，審計程序主要包括風險評估程序、分析性測試程序、審計測試程序（包括控制測試和實質性測試）。傳統(tǒng)審計不能適應現(xiàn)代報表審計需要就在于其原有的風險評估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風險審計領域，造成審計過量或審計不足，現(xiàn)在大大加強了風險評估程序，真正體現(xiàn)了風險導向審計的理念。

　?。ǘ└幼⒅赝獠繉徲嬜C據(jù)。審計重心向風險評估轉移導致風險評估程序顯得至關重要，風險評估準確與否將直接影響到審計效果和審計效率。風險評估在一定程度上帶有一定的主觀性，但必要的是審計證據(jù)是必不可少的，尤其是更加客觀、真實的外部證據(jù)。僅僅依靠被審計單位提供的內部證據(jù)來對風險進行評估，所得出來的結論是不可靠的。所以，審計人員在搜集審計證據(jù)時不應只采用內部證據(jù)，而應更努力地獲得相關的外部審計證據(jù)來對風險進行評估。

　?。ㄈ┰诟鱾€階段都利用審計風險模型作出決策。在風險導向審計中，審計人員在各個審計階段，都分別以審計風險模型為主，分析評價各自的期望審計風險、固有風險、控制風險和檢查風險，并在此基礎上作出各項決策，從而能夠全面控制審計風險。制度基礎審計模式中的審計風險模型是一維的，它只有一個決策目標——確定實質性測試所需的證據(jù)量，所涉及的風險層次和范圍比較狹窄；而風險導向審計模式中的審計風險模型是二維的，它既包含了不同的風險要素，而且在不同審計階段給各風險要素賦予了不同的內涵。

　　三、現(xiàn)代風險導向審計應用中的問題

　　從理論上講，現(xiàn)代風險導向審計能夠彌補傳統(tǒng)風險基礎審計的不足，縮小審計期望差距。但是，無論是在國際上還是在國內，還沒有一套嚴密的風險導向審計體系。從目前看，運用現(xiàn)代風險基礎審計可能存在以下問題：

　?。ㄒ唬┬畔斓慕ㄔO。注冊會計師執(zhí)行風險評估程序，充分了解被審單位整體經(jīng)營環(huán)境，然后針對風險不同的客戶，客戶不同的風險領域，設計個性化的審計程序。為此，會計師事務所必須建立功能強大的信息庫，按照行業(yè)發(fā)展特點、客戶經(jīng)營環(huán)境、客戶所處市場環(huán)境以及客戶高層管理者的品行，由專業(yè)高層人員組織實施評價，定期把客戶風險評價的結果向相關業(yè)務承接和實施部門通報，以便注冊會計師在風險評估時了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風險管理、業(yè)績衡量。目前，國內很多事務所對行業(yè)風險和企業(yè)經(jīng)營風險缺乏了解，數(shù)據(jù)積累不足，信息庫的建設達不到現(xiàn)代風險導向審計的要求。

　?。ǘ┳詴嫀煹木C合素質存在較大差距。在風險評估程序中，注冊會計師花大量的時間和精力去了解客戶及其環(huán)境，評估經(jīng)營風險，這就要求注冊會計師具有判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營計劃的能力。注冊會計師不僅要熟練掌握會計、審計知識，也要掌握管理知識、行業(yè)知識和法律知識等，還要熟練運用各種分析工具對各種財務指標和非財務指標進行分析。目前，我國事務所90%以上的業(yè)務是審計業(yè)務和會計業(yè)務，沒有經(jīng)濟方面、法律方面等多元的背景。注冊會計師不了解企業(yè)的經(jīng)營狀況、相關行業(yè)，不懂得管理、行業(yè)等方面的知識，不具備運用數(shù)理統(tǒng)計方法的能力，這些都不利于現(xiàn)代風險導向審計的實施。為此，主管部門需要做大量的培訓工作。事務所也可以一方面引進高層次人才，同時根據(jù)自己的客戶情況、事務所的定位，有針對性地進行員工培訓。

　　四、我國應用現(xiàn)代風險導向審計的對策

　?。ㄒ唬┨岣邔徲嬋藛T的專業(yè)判斷能力?，F(xiàn)代風險導向審計要求注冊會計師須首先從企業(yè)內外環(huán)境和經(jīng)營戰(zhàn)略入手，來分析其對財務報表的影響，這就對注冊會計師的分析能力和專業(yè)判斷能力提出了更高的要求；同時，現(xiàn)代風險導向審計過程實質上就是專業(yè)判斷的過程，它提升了審計的技術含量。因此，注冊會計師只有很好的運用專業(yè)判斷能力才能有效提高審計質量，避免形式審計。

　?。ǘ┨幚砗脮嫀熓聞账鶎徲嫵杀九c效益問題。從理論上說，現(xiàn)代風險導向審計模式首先對重大錯報風險進行評估，確定重點關注領域，從而可以合理地分配審計資源、提高審計效率。但是在實務中，執(zhí)行風險評估程序主要依賴于外部審計證據(jù)，而搜集外部證據(jù)又沒有專門的、固定的途徑，使得搜集外部證據(jù)的成本較大，有時甚至要高于因減少進一步審計測試所降低的成本而使得總成本增加。在市場競爭日益激烈的環(huán)境中，成本的增加很難通過審計收費對其進行彌補，所以如何降低審計成本使審計效益大于審計成本仍是一個值得關注的問題。

　?。ㄈ┙∪煞ㄒ?guī)制度。所謂健全法律法規(guī)制度，就是針對現(xiàn)代風險導向審計的新形勢，適時修改相應的一些不合時宜的法律法規(guī)，以適應新形勢的需要。現(xiàn)行的各種法規(guī)關于民事賠償責任的規(guī)定最為薄弱，因此應健全法律法規(guī)制度，加大對注冊會計師違法行為的責任追究與處罰力度，以強化注冊會計師的法律風險意識。

　　主要參考文獻：

　　[1]陳毓圭。關于風險導向審計方法由來與發(fā)展的認識。會計研究，2004.

　　[2]劉佳。風險導向審計初探[J].財會月刊（會計版），2006.4.

　　[3]中國內部審計協(xié)會編譯。內部審計實務標準（2001年修訂本）。中國時代經(jīng)濟出版社。