簡介：醫(yī)藥衛(wèi)生事業(yè)關(guān)系億萬人民健康,關(guān)乎千家萬戶幸福,是重大民生問題,黨中央歷來高度重視。2009年4月6日,《中共中央國務(wù)院關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》(以下簡稱《醫(yī)改意見》)發(fā)布,4月7日,國務(wù)院印發(fā)《醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革近期重點實施方案(2009—2011年)》(以下簡稱《醫(yī)改實施方案》)。隨后,《關(guān)于完善政府衛(wèi)生投入政策的意見》等一系列醫(yī)改政策性文件陸續(xù)出臺。與此同時,2009年9月2日,國務(wù)院常務(wù)會議研究決定,包括醫(yī)院在內(nèi)的所有事業(yè)單位在2010年進行績效工資改革,并明確了改革的原則和實施的步驟。但無論是醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革還是事業(yè)單位績效工資改革,其成功實施都離不開社會各界的積極支持和廣泛參與。在我國經(jīng)濟生活中扮演重要角色的注冊會計師行業(yè),自然也應(yīng)在推動上述改革的進程中發(fā)揮應(yīng)有的重要作用。

　　一、醫(yī)院財務(wù)報表實施獨立審計的緊迫性

　　（一）從醫(yī)院的現(xiàn)狀看

　　醫(yī)院財務(wù)核算現(xiàn)狀要求實施醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計。目前，我國很多醫(yī)院（尤其是社區(qū)醫(yī)院和鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院）在財務(wù)核算方面存在不少突出問題。比如，財務(wù)核算基礎(chǔ)薄弱，賬目不全、賬賬不符以及賬實不符的現(xiàn)象突出。財務(wù)行為失范，財經(jīng)紀律松弛，損失浪費驚人，違法亂紀時有發(fā)生。這些問題的存在直接影響了醫(yī)院會計信息的真實完整，使得醫(yī)院會計信息的質(zhì)量與可信度一直不高。已對醫(yī)院的科學發(fā)展造成十分不利的影響。顯然，實施醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計制度，將有助于優(yōu)化醫(yī)院治理結(jié)構(gòu)、提高醫(yī)院財務(wù)核算水平、提升醫(yī)院會計信息質(zhì)量。

　　2、醫(yī)院財務(wù)監(jiān)督現(xiàn)狀要求實施醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計。當前。對醫(yī)院的財務(wù)監(jiān)督主要局限于內(nèi)部審計監(jiān)督和外部政府監(jiān)督（包括主管部門監(jiān)督、財政監(jiān)督以及審計部門的不定期審計監(jiān)督），受監(jiān)督范圍、監(jiān)督水平、監(jiān)督障礙等因素的影響。現(xiàn)行的醫(yī)院財務(wù)監(jiān)督已難以滿足有關(guān)各方的現(xiàn)實需要，加強醫(yī)院外部財務(wù)監(jiān)管顯得日益迫切和重要。實施醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計制度，讓注冊會計師直接參與醫(yī)院的財務(wù)監(jiān)督，是強化醫(yī)院外部監(jiān)督約束機制的有效舉措，有助于完善醫(yī)院財務(wù)監(jiān)督體系，彌補醫(yī)院財務(wù)監(jiān)督力量的不足，降低醫(yī)院財務(wù)監(jiān)督的成本，提高醫(yī)院財務(wù)監(jiān)督的成效。

　　3_醫(yī)院內(nèi)部控制現(xiàn)狀要求實施醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計。內(nèi)部控制制度涉及醫(yī)院的各個部門，貫穿醫(yī)院工作的方方面面。健全有效的內(nèi)部控制體系能夠在維護醫(yī)院資產(chǎn)的安全完整、確保醫(yī)院會計信息的真實可靠、促進醫(yī)院運行的有序有效等方面發(fā)揮重要作用。當前，我國許多醫(yī)院在內(nèi)部控制建設(shè)方面存在許多亟待解決的問題。比如。內(nèi)部控制意識淡薄、理念落后、基礎(chǔ)薄弱，內(nèi)部控制制度缺乏科學性、系統(tǒng)性，內(nèi)部管理權(quán)限劃分不清。作為內(nèi)部控制方面的專家，在向醫(yī)院提供審計服務(wù)的過程中，注冊會計師可以向醫(yī)院提出內(nèi)控方面好的意見與建議。這對強化醫(yī)院內(nèi)部控制意識，健全醫(yī)院內(nèi)部控制體系，完善醫(yī)院內(nèi)部控制流程，嚴格醫(yī)院內(nèi)控制度實施，提升醫(yī)院內(nèi)部控制運行實效，無疑將會發(fā)揮重要作用。

　?。ǘ母母锏囊暯强?

　　1.醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革。衛(wèi)生部統(tǒng)計信息中心公布的《2008年我國衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計公報》顯示，2008年末，全國注冊醫(yī)療機構(gòu)（不含村衛(wèi)生室）26.9萬個其中：醫(yī)院19712個，社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心（站）2.4萬個，鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院3.9萬個。隨著醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的不斷深入，政府投入的醫(yī)改資金將越來越多。根據(jù)《醫(yī)改實施方案》，為實現(xiàn)近期五項重點改革的目標，2009-2011年各級政府需要投入的醫(yī)改資金將高達8500億元（其中，中央政府投入3318億元）。伴隨醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的持續(xù)推進與深化，其間將會有越來越多的工作離不開真實可靠的醫(yī)院財務(wù)報表所提供的會計信息，將會有越來越多的工作離不開注冊會計師行業(yè)的充分參與和大力協(xié)助。比如，如何合理核定醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)成本和預(yù)算補助金額；如何確保醫(yī)改專項補助資金?？顚Ｓ?；如何弱化醫(yī)改資金投入風險，強化醫(yī)改資金的持續(xù)有效監(jiān)管，確保醫(yī)改資金的安全、規(guī)范和有效使用，切實提高醫(yī)改資金的使用效果等等。根據(jù)醫(yī)改相關(guān)文件的規(guī)定注冊會計師可以在醫(yī)改投入資金的事前審核、事中控制和事后審計等諸多方面發(fā)揮重要作用。顯然，實施醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計制度，發(fā)揮注冊會計師行業(yè)的專業(yè)優(yōu)勢和審計監(jiān)督職能，有助于提高醫(yī)院財務(wù)報表的可信賴程度，持續(xù)改進醫(yī)院會計信息質(zhì)量，對于鼓勵和引導(dǎo)社會資本發(fā)展醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)，推動醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的順利實施，實現(xiàn)醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的全面科學發(fā)展將產(chǎn)生深遠影響。

　　2.事業(yè)單位績效工資改革。根據(jù)事業(yè)單位績效工資改革的“時間表”，專業(yè)公共衛(wèi)生機構(gòu)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院、城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)機構(gòu)等基層醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)單位自2009年10月1日起實施績效工資。其他事業(yè)單位（大中型公立醫(yī)院從理論上講也應(yīng)屬于“其他事業(yè)單位”之列）從2010年1月1日起實行績效工資。公共衛(wèi)生與基層醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)單位實施績效工資所需經(jīng)費將由縣級財政保障。省級財政統(tǒng)籌，中央財政對中西部及東部部分財力薄弱地區(qū)給予適當補助。其他事業(yè)單位實施績效工資所需經(jīng)費，按單位類型不同，分別由財政和事業(yè)單位負擔。事實上此次績效工資改革是建立在政府財政補貼基礎(chǔ)之上的一種考評模式，是實行基本藥物制度、推進醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的一項重要舉措。隨著各級醫(yī)院逐步實施績效工資，政府將會對績效工資的投入效率和使用效果進行全面考察和客觀評價。同時。醫(yī)院績效工資考核的公平公正也將備受社會各界關(guān)注。這就需要我們適應(yīng)績效工資改革和醫(yī)院內(nèi)部財務(wù)管理需要，積極穩(wěn)妥地開展醫(yī)院會計信息披露，不斷增強醫(yī)院會計信息透明度。切實提升醫(yī)院會計信息質(zhì)量，以方便外界閱讀、使用醫(yī)院會計信息了解醫(yī)院的資金運營狀況、收支結(jié)余狀況和資金使用清況。幫助人們消除對醫(yī)院會計核算問題的擔憂。不難理解，大力實施醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計是助推醫(yī)院績效工資改革、實現(xiàn)上述目標的有效手段與重要途徑。

　　二、醫(yī)院財務(wù)報表實施獨立審計的可行性

　?。ㄒ唬┽t(yī)院財務(wù)報表獨立審計是國際上的通行做法

　　在美國，州議會每年委托會計師事務(wù)所對公立醫(yī)院的財務(wù)支出和分學科的醫(yī)療費用進行審計，并向州議會提交財務(wù)報告，以決定醫(yī)院的新財政年度預(yù)算。遍布美國各地的醫(yī)院收費獨立審計機構(gòu)可以開展醫(yī)療賬單審計業(yè)務(wù)，為醫(yī)療訴訟提供證據(jù)支持。在德國，按照有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，包括醫(yī)療在內(nèi)的各類社會保險機構(gòu)由投保人和雇主共同參與決策，建立了完善的公司治理結(jié)構(gòu)。以杜絕挪用基金等違規(guī)行為。德國聯(lián)邦審計局負責對保險基金進行財務(wù)審計，經(jīng)常聘請會計師事務(wù)所參與相關(guān)工作，且每年都要對審計結(jié)果進行匯總，并出具審計報告。

　?。ǘ┫嚓P(guān)文件對注冊會計師參與醫(yī)院財務(wù)監(jiān)首提出明確要求

　　目前，我國醫(yī)院大多屬于公立醫(yī)院，根據(jù)主管單位及地方審計部門的需要，公立醫(yī)院通常接受單位內(nèi)部審計部門和外部審計機關(guān)（比如國家審計署和各地方審計局）的審計。很少接受注冊會計師的外部審計。但從國家新近頒發(fā)的下列文件的相關(guān)內(nèi)容來看，注冊會計師參與醫(yī)院財務(wù)報表審計有較為明確的政策與法規(guī)依據(jù)，并不存在任何制度性障礙。

　　1、《醫(yī)改意見》。對于公立醫(yī)院改革，該意見明確指出，建立規(guī)范的公立醫(yī)院運行機制。進一步完善財務(wù)、會計管理制度，嚴格預(yù)算管理，加強財務(wù)監(jiān)管和運行監(jiān)督。對于政府舉辦的基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)，該意見提出，轉(zhuǎn)變基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)運行機制。明確收支范圍和標準，實行核定任務(wù)、核定收支、績效考核補助的財務(wù)管理辦法：完善政府對城鄉(xiāng)基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的投入機制。對包括社會力量舉辦的所有鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院和城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)機構(gòu)，各地都可采取購買服務(wù)等方式核定政府補助。

　　2、《醫(yī)改實施方案》。對于公立醫(yī)院改革，該方案指出，改革公立醫(yī)院管理體制、運行機制和監(jiān)管機制。探索建立由衛(wèi)生行政部門、醫(yī)療保險機構(gòu)、社會評估機構(gòu)、群眾代表和專家參與的公立醫(yī)院質(zhì)量監(jiān)管和評價制度。嚴格醫(yī)院預(yù)算和收支管理、加強成本核算與控制。全面推行醫(yī)院信息公開制度，接受社會監(jiān)督。對政府舉辦的基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)，該方案指出，對社會力量舉辦基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)提供的公共衛(wèi)生服務(wù)，采取政府購買服務(wù)等方式給予補償。

　　3.《關(guān)于完善政府衛(wèi)生投入政策的意見》。針對加強政府衛(wèi)生投入的管理監(jiān)督，該意見指出各級財政、發(fā)展改革、衛(wèi)生、人力資源和社會保障、民政、中醫(yī)、藥監(jiān)等部門要加強對政府衛(wèi)生投入資金使用情況的監(jiān)督管理。充分發(fā)揮會計師事務(wù)所等有資質(zhì)社會中介組織的審計監(jiān)督作用。建立健全監(jiān)測評估制度，采取績效考評等方法，提高資金使用效率，考評結(jié)果要及時公開，接受監(jiān)督。

　　4、《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》。2009年10月3日，《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財政部關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見的通知》下發(fā)?！锻ㄖ诽岢?，力爭通過5年左右時間，實現(xiàn)會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)領(lǐng)域大幅度拓展，將醫(yī)院等醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)、大中專院校以及基金會等非營利組織的財務(wù)報表納入注冊會計師審計范圍。在鞏固財務(wù)會計報告審計、資本驗證、涉稅鑒證等業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，積極向企事業(yè)單位內(nèi)部控制、管理咨詢、并購重組、資信調(diào)查、專項審計、業(yè)績評價、司法鑒定、投資決策、政府購買服務(wù)等相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域延伸。

　　5.《關(guān)于公立醫(yī)院改革試點的指導(dǎo)意見》。該指導(dǎo)意見指出，積極推進醫(yī)院財務(wù)制度和會計制度改革，實施內(nèi)部和外部審計制度。加強公立醫(yī)院財務(wù)監(jiān)管。建立健全公立醫(yī)院財務(wù)審計和醫(yī)院院長經(jīng)濟責任審計制度。建立社會多方參與的監(jiān)管制度，充分發(fā)揮會計師事務(wù)所的審計監(jiān)督作用。不難看出，該指導(dǎo)意見對注冊會計師實施醫(yī)院審計提出了明確要求。

　?。ㄈ┳詴嫀熅哂袑嵤┽t(yī)院財務(wù)報表審計的優(yōu)勢與能力

　　從宏觀角度看，作為社會經(jīng)濟監(jiān)督體系的重要組成部分，注冊會計師行業(yè)伴隨我國改革開放的大潮應(yīng)運而生，在服務(wù)改革開放和推動社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)的進程中，借助自身特有的專業(yè)優(yōu)勢在促進社會公平正義、保障市場經(jīng)濟秩序穩(wěn)定有序以及完善社會管理體制等方面發(fā)揮了不可替代的重要作用。

　　從微觀視角分析，隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步健全，在上市公司年報獨立審計、清產(chǎn)核資、破產(chǎn)清算、經(jīng)營業(yè)績考核審計、企業(yè)注冊資本驗證、基建工程預(yù)決算審計等諸多領(lǐng)域都普遍實施了注冊會計師獨立審計制度。此外，伴隨我國公共財政改革的逐步深入，注冊會計師參與任期經(jīng)濟責任審計、財政專項檢查等方面的工作也日漸增多，注冊會計師行業(yè)日益成為我國財政監(jiān)督的重要力軍。注冊會計師完全具備實施醫(yī)院財務(wù)報表審計的專業(yè)勝任能力。

　　三、醫(yī)院財務(wù)報表審計應(yīng)當把握的領(lǐng)域

　　為做好醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計，切實提高審計工作實效，注冊會計師在審計過程中應(yīng)當重點把握下列領(lǐng)域：

　　1、醫(yī)院的內(nèi)部控制情況。如前所述，醫(yī)院內(nèi)部控制存在許多突出問題。因此，注冊會計師還應(yīng)當執(zhí)行適當?shù)目刂茰y試程序。重點關(guān)注醫(yī)院內(nèi)部控制設(shè)計及其運行的有效性，尤其要關(guān)注“三重一大”（即重大問題決策、重要干部任免、重大項目投資決策、大額資金使用）事項是否經(jīng)過集體討論并按規(guī)定程序報批，以便判斷和識別醫(yī)院財務(wù)報表審計的重大錯報風險點及其對財務(wù)報表的可能影響。

　　2.醫(yī)院的固定資產(chǎn)。醫(yī)院固定資產(chǎn)的特點是種類多、數(shù)量大、單價高、分布廣。注冊會計師應(yīng)當重點關(guān)注大型醫(yī)療設(shè)備的配置和使用，尤其是大型醫(yī)療設(shè)備的購置，是否經(jīng)過科學論證，并按國家有關(guān)規(guī)定報經(jīng)政府有關(guān)部門批準。此外，還應(yīng)關(guān)注植（介）入類醫(yī)療器械的使用管理和控制，特別是看其有無翔實的購進、驗收、使用的準確完整記錄，以及相應(yīng)的資質(zhì)證明材料。

　　3_醫(yī)院的成本費用。醫(yī)院成本費用的特點是核算涉及的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)多，級次劃分多種多樣（醫(yī)院成本核算可以分為醫(yī)院整體成本核算、科室成本核算、班組成本核算、單病種項目成本核算等多個級次）。注冊會計師應(yīng)當重點關(guān)注成本費用的歸集是否完整，管理費用（尤其是行政和后勤部門支出所形成的管理費用）是否分攤以及分攤的具體情況。

　　4.醫(yī)院的收入。醫(yī)院收入的特點是項目多、來源廣、形式多樣。主要來自政府投入、政府補助和服務(wù)收費。根據(jù)《醫(yī)改實施方案》，公立醫(yī)院補償機制改革后，公立醫(yī)院補償渠道將逐步由服務(wù)收費、藥品加成收入和財政補助三個渠道改為服務(wù)收費和財政補助兩個渠道?；鶎俞t(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)補償機制改革后，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)運行成本也將通過服務(wù)收費和政府補助補償。具體而言，醫(yī)院收入主要包括財政補助收入、財政調(diào)劑收入、上級補助收入、醫(yī)療收入、科教收入、基建撥款、其他業(yè)務(wù)收入以及其他收入等。對于醫(yī)院收入，注冊會計師應(yīng)當重點關(guān)注醫(yī)院藥品價格政策執(zhí)行情況，醫(yī)改的藥品加成政策執(zhí)行情況及取消藥品加成后減少的收入數(shù)額，醫(yī)療服務(wù)項目收費標準執(zhí)行情況，以及醫(yī)改專項補助資金的使用情況。

　　除以上幾點外，注冊會計師還應(yīng)充分關(guān)注醫(yī)院的信息化建設(shè)情況，判斷醫(yī)院信息系統(tǒng)設(shè)計的合理性和運行的有效性對財務(wù)報表質(zhì)量的影響。

　　四、醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計應(yīng)當注意的問題

　　1、2009年8月12日，財政部正式印發(fā)了《醫(yī)院會計制度》（征求意見稿）。為做好醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計工作。注冊會計師還應(yīng)及時了解和掌握醫(yī)院會計制度的新動向、新特點和新變化J以及由此給注冊會計師審計服務(wù)帶來的新影響和新要求。另外，還要密切關(guān)注醫(yī)院財務(wù)制度的改革動向。

　　2、與企業(yè)不同，我國大多數(shù)醫(yī)院不以營利為目的，其業(yè)務(wù)流程（比如門診掛號、門診收費和住院收入方面的業(yè)務(wù)流程）有顯著特色，需要注冊會計師全面熟悉和把握。在醫(yī)院審計業(yè)務(wù)承接和執(zhí)業(yè)過程中會計師事務(wù)所要牢記誠信為本、操守為重的職業(yè)理念，堅守獨立客觀公正的職業(yè)原則，牢固樹立和遵循質(zhì)量意識、風險意識、責任意識和服務(wù)意識，不斷提升專業(yè)服務(wù)質(zhì)量與水平。

　　3.為有效開展醫(yī)院財務(wù)報表審計工作，會計師事務(wù)所應(yīng)高度重視相關(guān)人才的培養(yǎng)。比如加強崗位培訓和業(yè)務(wù)練兵，將中青年和業(yè)務(wù)骨干培養(yǎng)列入重要議事日程，并以此為契機，充實和健全事務(wù)所人才培養(yǎng)計劃。改革完善人力資源政策，不斷增強事務(wù)所的實力和專業(yè)服務(wù)水平。此外為增強醫(yī)院財務(wù)報表審計的主動性和實效性，會計師事務(wù)所應(yīng)注意和醫(yī)院進行及時有效的溝通。

　　4.醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)收費項目及部分醫(yī)院財務(wù)收支涉及醫(yī)學專業(yè)知識需要作出相應(yīng)的專業(yè)判斷，但這不是注冊會計師的專長。對此。在開展醫(yī)院財務(wù)報表審計時，注冊會計師應(yīng)當建立與醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)專家及信息技術(shù)專家的專業(yè)合作機制，注意利用他們的工作，為開展審計服務(wù)提供強有力的技術(shù)支撐。

　　綜上所述，本次醫(yī)改的資金投入大且向基層傾斜，事業(yè)單位績效工資改革困難多任務(wù)重，醫(yī)院財務(wù)報表審計問題已經(jīng)成為醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革和事業(yè)單位績效工資改革繞不開的焦點話題，尤其是兩項改革緊密關(guān)聯(lián)，對注冊會計師專業(yè)服務(wù)提出了迫切的需求，引起社會各界的廣泛關(guān)注。盡管醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計的委托方式、收費方式等方面的問題還有待進一步研究確定，但醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革和醫(yī)院績效工資改革中需要審計的方面很多，國家審計和財政監(jiān)督的力量又比較有限，完全由國家審計機關(guān)和財政部門來承擔醫(yī)院審計監(jiān)管的任務(wù)顯然不太可能。注冊會計師的介入是一種必然的趨勢。無論從理論上分析還是從技術(shù)上論證，注冊會計師參與醫(yī)院財務(wù)報表審計都極具緊迫性與可行性。對此，注冊會計師行業(yè)應(yīng)當未雨綢繆，努力做好醫(yī)院審計的各項準備工作，準確把握重點審計領(lǐng)域，確保審計工作實效，為我國醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的改革與發(fā)展作出應(yīng)有的貢獻。同時，政府有關(guān)部門和行業(yè)協(xié)會應(yīng)積極探索與完善政府購買審計服務(wù)的醫(yī)院財務(wù)監(jiān)督新模式，合理確定審計費用的標準及來源，為醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計的及早開展創(chuàng)造寬松的環(huán)境和有利的條件。