資源環(huán)境審計(jì)是審計(jì)組織在社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展理論指導(dǎo)下，對(duì)被審計(jì)單位資源環(huán)境會(huì)計(jì)披露的信息進(jìn)行真實(shí)性、合法性的驗(yàn)證，是披露其資源環(huán)境狀況及環(huán)境經(jīng)濟(jì)責(zé)任鑒證的特殊審計(jì)，是環(huán)境科學(xué)與審計(jì)實(shí)務(wù)交叉滲透而形成的一門審計(jì)工作實(shí)際應(yīng)用學(xué)科。

　　一、我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀

　?。ㄒ唬徲?jì)類型以財(cái)務(wù)收支審計(jì)為主

　　我國(guó)目前資源環(huán)境審計(jì)的具體實(shí)踐，仍以財(cái)務(wù)收支審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)為主，審計(jì)人員的知識(shí)背景多以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為主導(dǎo)，且較多地選擇分析性復(fù)核、座談、調(diào)查等傳統(tǒng)的審計(jì)方法。

　?。ǘ徲?jì)對(duì)象以環(huán)保資金使用為主

　　我國(guó)目前的政府環(huán)境審計(jì)仍以環(huán)境保護(hù)資金審計(jì)為主，對(duì)環(huán)保資金的管理和使用、環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目計(jì)劃和目標(biāo)執(zhí)行情況、專項(xiàng)資金使用的合法性和真實(shí)性等方面進(jìn)行審計(jì)，以確保環(huán)保資金的合法合理使用，減少損失浪費(fèi)。

　?。ㄈ徲?jì)實(shí)施方式以強(qiáng)制審計(jì)為主

　　面對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的不平衡和生態(tài)環(huán)境的日趨惡化，國(guó)家需要對(duì)自然環(huán)境實(shí)施宏觀管理，但地方保護(hù)主義的存在和對(duì)環(huán)境問(wèn)題認(rèn)識(shí)的滯后，環(huán)境政策在執(zhí)行中遭到抵制、執(zhí)行不力的情況時(shí)有發(fā)生。因而，完全依賴自主審計(jì)不現(xiàn)實(shí)，真正確保環(huán)境管理的良性運(yùn)轉(zhuǎn)只能實(shí)施強(qiáng)制審計(jì)，通過(guò)強(qiáng)制性審計(jì)活動(dòng)監(jiān)督有關(guān)部門、企業(yè)是否遵循了有關(guān)環(huán)境法律規(guī)定。

　?。ㄋ模徲?jì)項(xiàng)目確定線索以現(xiàn)實(shí)存在的重大環(huán)境問(wèn)題為主

　　政府審計(jì)機(jī)構(gòu)充分關(guān)注在環(huán)境方面發(fā)生重大事故和已暴露出的突出問(wèn)題，如嚴(yán)重污染、浪費(fèi)自然資源和決策失誤等，以此為線索確定審計(jì)項(xiàng)目。自1998年以來(lái)，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)主要圍繞當(dāng)前國(guó)家環(huán)境保護(hù)的重點(diǎn)項(xiàng)目，先后完成了林業(yè)生態(tài)建設(shè)資金審計(jì)調(diào)查、4個(gè)重點(diǎn)城市排污費(fèi)審計(jì)、天然林資源保護(hù)工程資金審計(jì)、退耕還林試點(diǎn)工程資金審計(jì)等項(xiàng)目。

　?。ㄎ澹┓ㄒ?guī)政策和制度執(zhí)行以合規(guī)性審計(jì)為主

　　由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的不平衡，地方保護(hù)主義的存在和對(duì)環(huán)境問(wèn)題認(rèn)識(shí)的滯后，環(huán)境政策在執(zhí)行中遭到抵制、執(zhí)行不力的情況時(shí)有發(fā)生。因此，將合規(guī)性作為現(xiàn)階段資源環(huán)境審計(jì)的重點(diǎn)，揭示和反映存在的問(wèn)題，促使其遵守和執(zhí)行。

　　二、我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)主要問(wèn)題及原因

　?。ㄒ唬┙?jīng)濟(jì)基礎(chǔ)依然薄弱，技術(shù)力量缺乏

　　西方發(fā)達(dá)國(guó)家的資源環(huán)境審計(jì)一般都擁有雄厚的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和強(qiáng)大的技術(shù)力量。他們開(kāi)展資源環(huán)境審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)證明，如果拿出國(guó)民生產(chǎn)總值的1.5％作為環(huán)境保護(hù)投入，大體上可控制住經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)造成的環(huán)境污染，環(huán)境質(zhì)量能夠得到改善。相比之下，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)薄弱，技術(shù)力量缺乏，環(huán)保方面投入較低，已成為我國(guó)開(kāi)展資源環(huán)境審計(jì)的嚴(yán)重障礙。

　?。ǘ?duì)資源環(huán)境審計(jì)認(rèn)識(shí)不足，審計(jì)環(huán)境亟待優(yōu)化

　　由于我國(guó)環(huán)境治理起步較晚，因此環(huán)境審計(jì)的開(kāi)展也較遲，直到1999年，環(huán)境審計(jì)才作為我國(guó)審計(jì)理論的研究重點(diǎn)，但目前仍缺少系統(tǒng)的環(huán)境審計(jì)理論闡述，而且對(duì)環(huán)境審計(jì)的宣傳也很少。這種狀況導(dǎo)致審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部以及社會(huì)有關(guān)方面，包括相當(dāng)數(shù)量的審計(jì)人員，尚未充分認(rèn)識(shí)到環(huán)境審計(jì)的意義及發(fā)展前景。

　?。ㄈ┵Y源環(huán)境審計(jì)內(nèi)容單一

　　目前，我國(guó)進(jìn)行的環(huán)境審計(jì)主要是合規(guī)性審計(jì)，即主要鑒證企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否遵守了現(xiàn)有的環(huán)境保護(hù)法律和地方頒布的環(huán)保法規(guī)，如污染物的排放是否超過(guò)了規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，是否按照規(guī)定的要求及時(shí)上交各種費(fèi)用等，還沒(méi)有涉及到對(duì)國(guó)務(wù)院所屬的環(huán)保專項(xiàng)資金進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督、對(duì)國(guó)家在國(guó)際履約方面進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督、對(duì)政府環(huán)境政策進(jìn)行審查監(jiān)督等內(nèi)容。這就使環(huán)境審計(jì)的作用僅限于消極防范，遠(yuǎn)未起到環(huán)境審計(jì)應(yīng)有的制約和促進(jìn)作用。

　?。ㄋ模┫嚓P(guān)法規(guī)體系不夠完善

　　隨著環(huán)境問(wèn)題日益受到國(guó)際社會(huì)的重視，各個(gè)國(guó)家的環(huán)境法規(guī)逐漸增多。我國(guó)從1979年先后制定了以《環(huán)境保護(hù)法》為核心，由《海洋環(huán)境保護(hù)法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》等環(huán)境污染防治法和《森林法》、《草原法》、《礦產(chǎn)資源法》、《水法》及《野生動(dòng)物保護(hù)法》等自然資源保護(hù)法所組成的較健全的環(huán)境法律體系。盡管這些環(huán)境法規(guī)對(duì)保護(hù)環(huán)境起到了十分重要的作用，然而這些法律法規(guī)的覆蓋面還不全面，各項(xiàng)實(shí)施細(xì)則也有待明確，與實(shí)務(wù)操作有很大的差距。

　?。ㄎ澹┤狈Y源環(huán)境審計(jì)的具體實(shí)施辦法和評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)

　　企業(yè)環(huán)境成本包括資源耗減成本、環(huán)境降級(jí)成本、資源維護(hù)成本和環(huán)境保護(hù)成本四種。對(duì)后兩種形式的環(huán)境成本量化相對(duì)比較容易，但由于資源的破壞程度與類型確定困難，可利用技術(shù)及恢復(fù)標(biāo)準(zhǔn)的不確定性，資源耗減成本和環(huán)境降級(jí)成本難以量化。在環(huán)境審計(jì)過(guò)程中要求對(duì)環(huán)境成本和效益進(jìn)行分析，應(yīng)用哪些指標(biāo)來(lái)科學(xué)地反映環(huán)境成本和環(huán)境效益成為審計(jì)人員普遍關(guān)心的問(wèn)題。由于缺少評(píng)價(jià)環(huán)境成本和效益的指標(biāo)體系，環(huán)境審計(jì)成本量化困難。

　　（六）未建立專門資源環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)，審計(jì)人員素質(zhì)不高

　　目前從事環(huán)境審計(jì)的人員主要是工交審計(jì)部門的人員，環(huán)境審計(jì)不可能成為他們的主要業(yè)務(wù)，所以大大削弱了審計(jì)在促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展和解決環(huán)境問(wèn)題方面的作用。

　　三、加強(qiáng)我國(guó)環(huán)境資源審計(jì)的對(duì)策

　?。ㄒ唬┰鰪?qiáng)對(duì)環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策的關(guān)注

　　資源環(huán)境審計(jì)今后的發(fā)展，是繼續(xù)探索環(huán)境審計(jì)理論和實(shí)踐的過(guò)程。我國(guó)在過(guò)去的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，偏重于運(yùn)用命令控制型環(huán)境政策，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，將逐漸增強(qiáng)對(duì)環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策的運(yùn)用。目前國(guó)際上政府環(huán)境審計(jì)所關(guān)注的環(huán)境政策主要是環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策，今后環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策在我國(guó)環(huán)境管理中的地位和作用將不斷增強(qiáng)，并且將突出其資金配置功能。

　　（二）增加績(jī)效審計(jì)

　　目前開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域應(yīng)包括環(huán)保專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)、重大環(huán)境項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)和國(guó)際投資環(huán)境項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)。我國(guó)是一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，進(jìn)行環(huán)境保護(hù)的資金能力是有限的，而環(huán)境問(wèn)題是一個(gè)全球性問(wèn)題。因此，我國(guó)應(yīng)充分利用國(guó)際資金來(lái)投資環(huán)境保護(hù)事業(yè)。而更好地吸引國(guó)際資金的一個(gè)重要措施就是積極開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)，提高我國(guó)利用國(guó)際資金的績(jī)效和透明度。今后，對(duì)國(guó)際投資的環(huán)境項(xiàng)目審計(jì)應(yīng)是我國(guó)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的另一個(gè)重點(diǎn)。

　?。ㄈ╅_(kāi)展專項(xiàng)審計(jì)和環(huán)境咨詢

　　一是加強(qiáng)對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施等項(xiàng)目的審計(jì)。對(duì)于關(guān)系國(guó)計(jì)民生的大型投資項(xiàng)目進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，應(yīng)追蹤項(xiàng)目建設(shè)全過(guò)程，避免重復(fù)建設(shè)以及高估算而造成巨大損失。二是對(duì)重點(diǎn)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)。主要是通過(guò)確定和判斷項(xiàng)目資金的收入支出情況來(lái)進(jìn)行審計(jì)，促進(jìn)其合理分配使用，提高其使用效率。三是進(jìn)行資源環(huán)境咨詢。資源環(huán)境咨詢是在管理部門做出決策之前，由審計(jì)人員進(jìn)行調(diào)查并提出建議的一項(xiàng)服務(wù)。企業(yè)可以通過(guò)環(huán)境咨詢來(lái)減少能源消耗，減少?gòu)U棄物的排放，減少能源使用成本等等。

　?。ㄋ模┘訌?qiáng)資源環(huán)境審計(jì)立法，制訂資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

　　一是修訂現(xiàn)有法律、法規(guī)。從資料分析來(lái)看，除《憲法》及《審計(jì)法》等法律、法規(guī)涵蓋部分環(huán)境保護(hù)審計(jì)內(nèi)容外，其他環(huán)境保護(hù)的相關(guān)法規(guī)基本沒(méi)有明確審計(jì)機(jī)構(gòu)在環(huán)境保護(hù)監(jiān)督方面的職能作用和主要工作內(nèi)容。為此必須對(duì)環(huán)境保護(hù)的經(jīng)濟(jì)結(jié)果、環(huán)境后果進(jìn)行分析與評(píng)價(jià)，把審計(jì)監(jiān)督機(jī)制引入環(huán)境保護(hù)監(jiān)督的更深層次。二是要擴(kuò)大資源環(huán)境審計(jì)權(quán)限?！秾徲?jì)法》授予了審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)與環(huán)境保護(hù)有關(guān)政府預(yù)算執(zhí)行情況，國(guó)有金融機(jī)構(gòu)環(huán)保信貸資金，國(guó)家重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目和國(guó)有企業(yè)的排污費(fèi)及污染治理，國(guó)際組織授貸環(huán)境項(xiàng)目資金的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的權(quán)利，但未對(duì)環(huán)境政策制定集體、鄉(xiāng)鎮(zhèn)、外商投資企業(yè)和民營(yíng)企業(yè)等與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)作出授權(quán)。為了全方位在我國(guó)開(kāi)展環(huán)境審計(jì)，應(yīng)考慮對(duì)環(huán)境審計(jì)進(jìn)行補(bǔ)充立法，適當(dāng)擴(kuò)大審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)限。三是要賦予審計(jì)人員相應(yīng)的資源環(huán)境審計(jì)職權(quán)，建立可操作的資源環(huán)境審計(jì)工作細(xì)則，拓寬審計(jì)范圍，避免資源環(huán)境審計(jì)的片面性和局限性，使資源環(huán)境審計(jì)工作更加規(guī)范。建議在修改環(huán)境保護(hù)法、審計(jì)法、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)增加資源環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容，明確資源環(huán)境審計(jì)的具體實(shí)施辦法和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。在證券法、公司法中增加資源環(huán)境審計(jì)內(nèi)容，規(guī)定對(duì)上市公司項(xiàng)目審批及年審必須經(jīng)過(guò)具有資源環(huán)境審計(jì)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，出具有環(huán)境信息披露內(nèi)容的審計(jì)報(bào)告。

　?。ㄎ澹┩晟破髽I(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，建立環(huán)境報(bào)告審驗(yàn)制度

　　目前，環(huán)境會(huì)計(jì)在發(fā)達(dá)國(guó)家已進(jìn)入操作階段，污染損失、資源價(jià)格等已列入核算科目。在我國(guó)，環(huán)境會(huì)計(jì)雖從20世紀(jì)90年代初開(kāi)始了理論探討，但還缺乏足夠的實(shí)踐，應(yīng)盡快建立相應(yīng)機(jī)構(gòu)，研究和制定一套統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和基本核算體系，加快并完善企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)。企業(yè)方面，應(yīng)將環(huán)境影響納入成本核算內(nèi)容，可充分發(fā)揮其在環(huán)境審計(jì)中的主觀能動(dòng)作用，只有企業(yè)在主觀上建立環(huán)保意識(shí)，將自身戰(zhàn)略與環(huán)境保護(hù)有效地結(jié)合起來(lái)，建立起有關(guān)環(huán)境責(zé)任信息的記錄、計(jì)量、計(jì)價(jià)、報(bào)告的統(tǒng)一環(huán)境信息會(huì)計(jì)制度，提供完整有效的環(huán)境會(huì)計(jì)資料，才能反映、報(bào)告及考核企業(yè)的自然資源、人力資源和生態(tài)環(huán)境資源等成本價(jià)格內(nèi)容。

　　（六）提高審計(jì)人員素質(zhì)，完善機(jī)構(gòu)設(shè)置

　　資源環(huán)境審計(jì)對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的挑戰(zhàn)之一就是對(duì)審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)的要求。環(huán)境問(wèn)題是一個(gè)多學(xué)科的問(wèn)題，需要加強(qiáng)對(duì)人員的培訓(xùn)，通過(guò)培訓(xùn)及時(shí)補(bǔ)充新知識(shí)，從而完善資源環(huán)境審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高資源環(huán)境審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，為開(kāi)展資源環(huán)境審計(jì)提供人才保障。為解決這個(gè)問(wèn)題，學(xué)習(xí)補(bǔ)充相關(guān)知識(shí)是在改善自身知識(shí)結(jié)構(gòu)方面所作的努力，而外聘專家和開(kāi)展與環(huán)境保護(hù)主管部門的聯(lián)合審計(jì)則是在吸取外部力量方面進(jìn)行的嘗試。另外，應(yīng)當(dāng)建立專門的資源環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)，開(kāi)展以聯(lián)合審計(jì)為主要模式的資源環(huán)境審計(jì)。