【摘要】在現(xiàn)實中，一些進(jìn)口企業(yè)從自身利益出發(fā)，以少繳納或不繳納關(guān)稅為目的，在向海關(guān)申報完稅價格時使用制造虛假事實或隱瞞事實真相的方法，偽瞞報進(jìn)口貨物的真實價格，謀取不當(dāng)利益。因此，對進(jìn)口環(huán)節(jié)的價格審計就顯得尤為重要。本文在對進(jìn)口企業(yè)采用價格瞞騙的手法進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，提出了價格審計的重點(diǎn)與思路，以期通過對進(jìn)口環(huán)節(jié)的價格審計，維護(hù)正常的貿(mào)易秩序。

　　【關(guān)鍵詞】進(jìn)口環(huán)節(jié)；價格瞞騙；價格審計

　　一、常見進(jìn)口環(huán)節(jié)價格瞞騙的手法

　　所謂價格瞞騙，是指進(jìn)出口企業(yè)在向海關(guān)申報進(jìn)出口貨物的完稅價格時，將貨物的實際價格故意低報或高報，以逃避海關(guān)稅收或外匯結(jié)售匯。價格瞞騙的手法多種多樣，涉及到的商品種類繁多、專業(yè)性強(qiáng)，審計的難度較大。實踐中，價格瞞騙的手法主要有以下幾種方式：

　?。ㄒ唬?ldquo;洗單”法

　　“洗單”是指走私分子利用特殊商業(yè)關(guān)系與不法中轉(zhuǎn)商勾結(jié)，在貨物轉(zhuǎn)口進(jìn)境時，由中轉(zhuǎn)商隱匿原始單證，以中轉(zhuǎn)商的名義開具報關(guān)單證、制作虛假單證提供給走私分子在國內(nèi)的代理商向海關(guān)報關(guān)使用。“洗單”的內(nèi)容多種多樣，涉及貨物的品名、規(guī)格、數(shù)量、價格、原產(chǎn)地等。通過“洗單”，進(jìn)口商將高價商品“洗”成低價商品；將數(shù)量大的商品“洗”成數(shù)量小的商品；將稅率高的商品“洗”成稅率低的商品；將貿(mào)易管制的商品“洗”成非貿(mào)易管制的商品。

　　（二）偽造商業(yè)單證

　　當(dāng)國外交易商為維護(hù)其商譽(yù)、避免遭受不良影響而不愿向進(jìn)口商提供虛假單證時，進(jìn)口商往往通過偽造、篡改合同中的價格條款，偽造、變造商業(yè)發(fā)票和其他單證材料的方式實施價格瞞騙。

　?。ㄈ┓指畎l(fā)票、隱瞞付款、結(jié)匯方式

　　分割發(fā)票是指向海關(guān)交驗的發(fā)票價格只是貨物成交價格的一部分，而隱瞞了申報進(jìn)口貨物的最終真實“成交價格”，這種手法往往和隱瞞付款、結(jié)匯方式一起使用。在實際貿(mào)易中，經(jīng)常出現(xiàn)一個合同分幾次付款的情況，如預(yù)付款、尾款等，不法商人利用某些商品分期付款的貿(mào)易結(jié)算特點(diǎn)，僅向海關(guān)提交隨貨發(fā)票、預(yù)售合同等，申報貨物的部分價值，而不提供載有明確成交詳情的合同正本，以瞞報預(yù)付款、尾款等，達(dá)到偷逃稅款的目的。

　?。ㄋ模╇[瞞或虛報應(yīng)當(dāng)計入“成交價格”的成本、費(fèi)用或收益

　　依據(jù)《中華人民共和國關(guān)稅條例》與《海關(guān)審價辦法》（以下簡稱《條例》與《辦法》）的相關(guān)規(guī)定，除購貨的傭金和經(jīng)紀(jì)費(fèi)用外，包裝費(fèi)用、由買方承擔(dān)的特許權(quán)使用費(fèi)及賣方因進(jìn)口貨物的轉(zhuǎn)售、處置、使用而獲得的收益等均應(yīng)計入實際支付或應(yīng)當(dāng)支付的“成交價格”中。走私分子隱瞞或虛報上述成本、費(fèi)用或收益，同樣構(gòu)成價格瞞騙。

　?。ㄎ澹├秒p重計量單位瞞報價格

　　有些貨物按照海關(guān)規(guī)定必須有兩個或以上計量單位，企業(yè)在兩個計量單位之間做文章，選擇有利于低報價格的計量單位。如某公司向海關(guān)申報進(jìn)口PVC薄膜時，公司進(jìn)口的PVC薄膜向海關(guān)申報的重量與卷數(shù)均屬正常，與實際貨物相符。但其申報價格每公斤為0.5105美元，重量為17 654公斤，總價9 012.50美元，申報時合同書上面積數(shù)8 750平方米，單價1.03美元/平方米。經(jīng)海關(guān)查驗實為32 000平方米，根據(jù)進(jìn)口方提供質(zhì)保書上的數(shù)據(jù)為520克/平方米和海關(guān)實際化驗結(jié)果基本一致（誤差在允許范圍內(nèi)），并以單價1.03美元/平方米為依據(jù)，推斷出其實際價格應(yīng)為每公斤1.87美元，總價為32 960美元，有明顯的低報行為。

　?。┯刑厥饨?jīng)濟(jì)關(guān)系的企業(yè)間“轉(zhuǎn)移定價”

　　有特殊經(jīng)濟(jì)關(guān)系的企業(yè)間“轉(zhuǎn)移定價”，是指跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)移貨物、無形資產(chǎn)或提供勞務(wù)時所使用的價格。為達(dá)到偷逃稅款的目的，它們往往作出故意抬高或壓低“成交價格”的價格安排。根據(jù)《條例》與《辦法》的相關(guān)規(guī)定，有特殊經(jīng)濟(jì)關(guān)系的“成交價格”同樣也構(gòu)成價格瞞騙。

　　二、進(jìn)口環(huán)節(jié)價格審計的重點(diǎn)

　　根據(jù)《條例》與《辦法》的相關(guān)規(guī)定，進(jìn)口貨物的成交價格是指賣方向中華人民共和國境內(nèi)銷售該貨物,買方為進(jìn)口該貨物向賣方實付、應(yīng)付的，并按照規(guī)定調(diào)整后的價格總額，包括直接支付的價款和間接支付的價款。同時，條例還規(guī)定必須符合相應(yīng)的成交價格條件。因此，對進(jìn)口環(huán)節(jié)價格審計重點(diǎn)就側(cè)重于貨物實際成交價格的真實性、完稅價格調(diào)整因素的完整性以及成交價格條件的合法性三方面。

　　（一）貨物實際成交價格真實性的審計

　　針對企業(yè)常見的成交價格瞞騙手段，在對進(jìn)口貨物實際成交價格真實性進(jìn)行審計時，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾點(diǎn)：

　　1. 進(jìn)口發(fā)票和進(jìn)口單證是否真實；2. 是否存在兩套發(fā)票或分割發(fā)票的情形；3. 是否存在以部分貨款作為全價申報的情形；4. 是否存在利用雙重計量單位瞞報價格的情形。

　?。ǘ┩甓悆r格調(diào)整因素完整性的審計

　　根據(jù)《辦法》，貿(mào)易從屬費(fèi)（如運(yùn)保費(fèi)、傭金和理賠款等）及一些與進(jìn)口貨物有關(guān)的支付（如特許權(quán)利費(fèi)、客供品價值等）均應(yīng)計入完稅價格。因此，在對完稅價格的調(diào)整因素的完整性進(jìn)行審計時，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾點(diǎn)：

　　1. 運(yùn)保費(fèi)是否已計入完稅價格；2. 賣方代理費(fèi)是否已計入完稅價格；3. 協(xié)助（客供品）的價值是否已計入完稅價格；4. 應(yīng)計入完稅價格的進(jìn)出口環(huán)節(jié)的融資費(fèi)用是否已計入；5. 應(yīng)計入完稅價格的特許權(quán)使用費(fèi)是否已計入。

　?。ㄈ┏山粌r格條件合法性的審計

　　估價協(xié)定所定義的“成交價格”是有一定條件限制的，并不直接等同于申報價格或發(fā)票價格，當(dāng)申報（發(fā)票）價格不符合這些條件時，海關(guān)完全可以不接受申報價格而按照協(xié)定的規(guī)定依次選擇其他適當(dāng)?shù)墓纼r方法確定完稅價格。因此，在對完稅價格是否符合成交價格條件進(jìn)行審計時，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾點(diǎn)：

　　1. 是否存在關(guān)聯(lián)企業(yè)交易、轉(zhuǎn)移定價問題，且該問題是否影響到成交價格的形成；2. 是否存在轉(zhuǎn)售收益情況。

　　三、進(jìn)口環(huán)節(jié)價格審計的思路

　　對進(jìn)口環(huán)節(jié)完稅價格進(jìn)行審計時，審計人員首先要弄清境內(nèi)外公司的真實貿(mào)易關(guān)系，確定進(jìn)口貨物的真正貨主，從物流、資金流和信息流三個方面入手，根據(jù)企業(yè)追求經(jīng)濟(jì)利益最大化的目的，尋找企業(yè)可能的經(jīng)濟(jì)交易處理方式，揭示出進(jìn)口活動背后的資金運(yùn)動，查找企業(yè)價格瞞騙的漏洞。

　?。ㄒ唬┩ㄟ^物流測試，確定進(jìn)口貨物的真正貨主

　　進(jìn)口貨物實際收貨人為了逃避法律責(zé)任，往往隱藏在幕后操控整個貿(mào)易過程，如經(jīng)銷商找代理商、代理商再找代理，通過代理企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險移轉(zhuǎn)。而代理企業(yè)在利益的驅(qū)動下一般不過問貨主所進(jìn)貨物的真實用途、價格等，并且代理企業(yè)之間還存在層層代理、包稅代理，甚至還有代理企業(yè)開具增值稅發(fā)票（增值部分僅為關(guān)稅和代理費(fèi)）給實際收貨人，在法律上造成國內(nèi)購銷的形式。因此，在發(fā)生法律責(zé)任時，代理企業(yè)會以代理進(jìn)口不知實情來推諉，而實際收貨人會以國內(nèi)采購不應(yīng)承擔(dān)進(jìn)出口行為責(zé)任來回避。

　　因此，在進(jìn)行價格審計時，審計人員應(yīng)該對整個供應(yīng)鏈上的物流進(jìn)行分析，了解進(jìn)口貨物的來源和去向，對進(jìn)口經(jīng)營單位和收貨單位均應(yīng)重點(diǎn)審計。同時，還應(yīng)對其與外商的關(guān)系進(jìn)行了解，弄清交易的真實情況，查實有無“洗單”等情況，確定進(jìn)口貨物的真正貨主。

　?。ǘ┩ㄟ^資金流測試，揭示進(jìn)口活動背后的資金運(yùn)動

　　進(jìn)口貨物涉及到資金的流動，而且涉及的多是外匯資金的流動。我國對進(jìn)口貨物付匯、出口貨物收匯實行外匯核銷制度，即進(jìn)口企業(yè)必須憑蓋有海關(guān)放行章的進(jìn)口貨物報關(guān)單到外匯管理部門進(jìn)行外匯核銷，通過外匯核銷制度限制不符合申報價格的外匯的支付或收取。因此，當(dāng)進(jìn)口商低報貨物價格時，往往會采用不同的付匯方式支付貨物的實際價格以及貨物的實際價格與低報價格之間的差額貨款。與報關(guān)價格等額的貨款通常通過正常渠道對外開證付匯或電匯付款，而低報的差額部分的貨款則可能采取以出口應(yīng)收貨款抵扣進(jìn)口低報的貨值方式，以人民幣支付給外商在國內(nèi)的子公司或其開辦的三資企業(yè)、辦事處的方式支付給第三家國內(nèi)公司，通過其對外付款的方式，或者干脆通過地下錢莊向境外付款或由個人攜帶出境等方式對外付款。

　　因此，審計人員應(yīng)首先核實會計賬簿中對外付匯的金額是否與報關(guān)金額相符，以及相關(guān)進(jìn)口稅款的入賬情況；其次重點(diǎn)核實企業(yè)與國內(nèi)企業(yè)的資金往來以及有可能支付差額款項的賬戶的資金往來情況。企業(yè)如果通過采購貨物，支付服務(wù)費(fèi)、管理費(fèi)的名義向外商在國內(nèi)的子公司、辦事處或其第三家國內(nèi)公司支付差額貨款，這時我們就應(yīng)對“商品采購”、“庫存商品”、“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)支出”等科目的明細(xì)賬與會計憑證進(jìn)行一一核對，看其是否有真實的貿(mào)易往來或提供服務(wù)，查清每一筆可疑的支出，必要時到收款的單位進(jìn)一步核實、取證。企業(yè)如果通過企業(yè)拆借、個人借款的名義掛在往來科目上，審計人員就應(yīng)對“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”等科目逐一核對，尤其對于長期掛賬、金額較大的往來賬進(jìn)行重點(diǎn)核查，以查證企業(yè)是否存在偽報價格、轉(zhuǎn)讓定價、虛擬價格等行為。

　?。ㄈ┩ㄟ^信息流測試，尋找企業(yè)可能的交易安排

　　一般而言，企業(yè)總是以追求利益最大化為目的，不會為逃避某一環(huán)節(jié)支出而增加另一環(huán)節(jié)的成本。因此，從成本費(fèi)用的角度考慮，只要是企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)的貨款，不管通過何種形式支付出去，必定會通過相關(guān)的成本費(fèi)用類賬戶反映，以降低自己總的稅負(fù)。如某生產(chǎn)企業(yè)在反映貨物的購入時，為保證賬證一致，企業(yè)應(yīng)按貨物的申報價格和進(jìn)境環(huán)節(jié)關(guān)稅、消費(fèi)稅等稅金之和計入材料采購賬戶，而貨物實際成交價格和申報價格之間的差額一方面通過應(yīng)付賬款或其他應(yīng)付款等往來賬戶反映其支付情況，另一方面出于經(jīng)濟(jì)利益考慮，必然會通過生產(chǎn)成本、期間費(fèi)用等較隱蔽的賬戶來反映，從而體現(xiàn)企業(yè)實際的成本水平，達(dá)到逃避稅賦的目的。因此審計時應(yīng)充分關(guān)注企業(yè)的成本費(fèi)用類賬戶，尤其是有異常變動的項目。

　　如在對轉(zhuǎn)售收益審計中，審計人員關(guān)鍵是尋找有特殊安排的合約和賣方指令文件；審核企業(yè)的會計賬冊，重點(diǎn)是查找企業(yè)的往來賬款和收入、利潤（收益）的流向。其中，對于間接獲取的轉(zhuǎn)售收益，在查證上有一定的復(fù)雜性，但可以收集多方面證據(jù)進(jìn)行綜合認(rèn)定。此外，還需要查證兩方面的內(nèi)容，一方面是賣方獲取的收益與進(jìn)口貨物轉(zhuǎn)售或使用有關(guān)；另一方面是獲取的收益能具體確定。只有這兩方面條件都具備，我們才能夠?qū)⑹找嬗嬋胪甓悆r格。

　　長期以來的審計實務(wù)經(jīng)驗告訴我們，始終把握物流和資金流是對進(jìn)口環(huán)節(jié)價格審計的基本思路。在此基礎(chǔ)上，綜合分析企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益動機(jī)，充分了解和掌握企業(yè)的經(jīng)營流程和經(jīng)營環(huán)節(jié)，緊緊圍繞企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)所涉及到的相關(guān)賬冊和單據(jù)等資料，環(huán)環(huán)理順，絲絲入扣，開展全過程的審計，才能達(dá)到規(guī)范企業(yè)進(jìn)口經(jīng)營行為的目的。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

　　[1] 劉高峻. 海關(guān)稽查[M]. 北京：中國海關(guān)出版社，2005.

　　[2] 海關(guān)總署稽查司. 海關(guān)企業(yè)稽查實例選編[C]. 北京：海關(guān)總署稽查司編,2007.

　　[3] 宋效中. 反偷逃稅與稅務(wù)稽查[M]. 北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2006.