[摘 要] 審計制度在變，審計方法也在變。當務(wù)之急，要正確理解正在進行的審計改革，掌握運用變革的審計方法，盡快適應(yīng)變革的審計實務(wù)。為此，本文試從三個層面上論述注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)審計方法體系。

　　[關(guān)鍵詞] 注冊會計師；審計方法體系；審計技術(shù)方法

　　2001年“安然”等突然變異，在引發(fā)美國經(jīng)濟社會改革的同時，整個世界被推向?qū)徲嫺母锏木薮笮郎u之中。受其影響，為實現(xiàn)與國際慣例趨同，我國于2006年2月發(fā)布新的中國注冊會計師審計準則體系，包括48項準則。審計制度在變，審計方法也在變。當務(wù)之急，要正確理解正在進行的審計改革，掌握運用變革的審計方法，盡快適應(yīng)變革的審計實務(wù)。為此，現(xiàn)從三個層面上論述注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)審計方法體系。

　　一、審計戰(zhàn)略方法體系

　　審計戰(zhàn)略方法是指決定審計全局、對審計活動起著籌劃和指導作用的總的方針、政策、方法和手段。綜觀注冊會計師產(chǎn)生和發(fā)展的歷程，審計戰(zhàn)略方法的發(fā)展大致經(jīng)歷了賬項基礎(chǔ)審計方法、制度基礎(chǔ)審計方法、風險基礎(chǔ)審計方法、經(jīng)營風險基礎(chǔ)審計方法等四個階段。

　　(一)賬項基礎(chǔ)審計方法。賬項基礎(chǔ)審計方法是指以查錯防弊為主要目的，通過對被審計單位的會計憑證、會計賬簿的審查，來檢查各項記錄準確性的審計戰(zhàn)略方法。注冊會計師將審計對象基本限定為被審計單位的會計賬目。從原始憑證的取得、記賬憑證的編制、賬簿的登記、收益的確定到財務(wù)報表的編制，逐一進行全面而詳細地審查；或者，先抽查復核資產(chǎn)負債表記錄的主要項目，然后抽取憑證進行詳細檢查，當然抽取的數(shù)量很大。通過注冊會計師的如此這般的“重復記賬”，來發(fā)現(xiàn)記賬差錯，發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理人員特別是會計人員的貪污、盜竊和其他舞弊行為，并主要向企業(yè)主或公司股東報告。注冊會計師沒有過多考慮審計風險，僅僅關(guān)注了報表項目本身的固有風險。在這種方法的指導下，注冊會計師作出審計結(jié)論所要證明的對象是被審計單位有無錯弊的行為，即審計的主題是“行為”，因此這樣的注冊會計師審計是“對行為的審計”。

　　(二)制度基礎(chǔ)審計方法。進入20世紀，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模的擴大，會計業(yè)務(wù)越來越多，賬項基礎(chǔ)審計方法就越來越受到限制，制度基礎(chǔ)審計方法便應(yīng)運而生，并于20世紀40年代開始成為審計方法的主流。制度基礎(chǔ)審計方法是指以驗證財務(wù)報表是否真實、公允地反映了被審計單位的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果為主要目的，在了解和掌握被審計單位的內(nèi)部控制制度及其發(fā)揮作用情況、確定對內(nèi)部控制制度可以信賴的程度的基礎(chǔ)上，明確審計的范圍和重點，合理分配審計力量和時間，恰當運用審計技術(shù)的審計戰(zhàn)略方法。以資產(chǎn)負債表和利潤表為中心的全部財務(wù)報表及相關(guān)財務(wù)資料，以及被審計單位的內(nèi)部控制制度等企業(yè)經(jīng)營管理活動被確定為審計對象。將對財務(wù)報表發(fā)表意見作為審計目的。運用內(nèi)部控制制度概念，考慮內(nèi)部會計控制包括會計系統(tǒng)和程序，對被審計單位內(nèi)部控制制度進行調(diào)查、測試和評價；并在此基礎(chǔ)上進行實質(zhì)性測試，獲取審計證據(jù)。在抽取樣本進行實質(zhì)性測試時考慮審計風險，而且不單是固有風險，還包括控制風險和檢查風險。廣泛采用審計抽樣，抽樣方法從任意抽樣、判斷抽樣發(fā)展到統(tǒng)計抽樣。審計報告使用人擴大到股東、債權(quán)人、證券交易機構(gòu)、稅務(wù)、金融機構(gòu)及潛在投資者等社會公眾。被審計單位內(nèi)部控制制度健全、有效，財務(wù)報表發(fā)生錯誤和舞弊的可能性就小，財務(wù)報表就真實、公允，審計范圍就可以相對小些；反之內(nèi)部控制制度薄弱、不可靠，財務(wù)報表發(fā)生錯弊的可能性就大，注冊會計師為驗證財務(wù)報表的公允反映，就必須擴大審計范圍，抽查更多樣本；這一實踐經(jīng)驗，在這種方法下得到了空前運用。制度基礎(chǔ)審計方法，使審計同管理科學結(jié)合起來，提高了審計效率，控制了審計風險；它使注冊會計師審計由“對行為的審計”發(fā)展為“對信息的審計”，使審計具備了現(xiàn)代審計的特征。

　　(三)風險基礎(chǔ)審計方法。到了20世紀70年代之后，審計職業(yè)界迎來了“訴訟爆炸”，注冊會計師不得不審視審計風險。于是，風險基礎(chǔ)審計方法作為一種新的審計戰(zhàn)略，于20世紀80年代末走進審計實務(wù)界并得以迅速發(fā)展。風險基礎(chǔ)審計方法是指以審計風險評估分析為基礎(chǔ)，根據(jù)可接受的檢查風險水平確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍的審計戰(zhàn)略方法。注冊會計師以審計風險為導向步入審計過程。首先，評估固有風險和控制風險，確定可接受的檢查風險水平，根據(jù)可接受的檢查風險水平選擇審計程序，制定審計計劃。然后，實施審計計劃、獲取審計證據(jù)，并針對發(fā)現(xiàn)的錯弊重新評估審計風險、修正審計計劃和實施追加的審計程序。最后，分析審計風險是否降低到可接受的水平以決定審計意見類型。將審計風險的評估和分析貫穿于整個審計過程，而且全面考慮審計風險各個要素，將審計風險予以量化和模型化，確定審計證據(jù)的數(shù)量，實現(xiàn)審計風險科學、有效控制(劉力云，1999)。審計風險模型為審計風險(AR)=固有風險(IR)×控制風險(CR)×檢查風險(DR)。運用內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)概念和內(nèi)部控制整體框架概念，在考慮內(nèi)部會計控制系統(tǒng)和程序的同時，充分考慮控制環(huán)境對企業(yè)財務(wù)報表正確性的影響。審計抽樣方法得到普遍采用，計算機輔助審計技術(shù)得到廣泛運用。在風險基礎(chǔ)審計方法下，審計目的仍然是對財務(wù)報表的公允反映發(fā)表意見，審計主題仍然是“信息”，因此注冊會計師審計仍然是“對信息的審計”。

　　(四)經(jīng)營風險基礎(chǔ)審計方法。進入21世紀之后，以安然事件為代表的特大財務(wù)舞弊再一次引發(fā)了對舞弊審計的關(guān)注。被稱之為后安然時代的審計時代，注冊會計師正在醞釀制定新的審計戰(zhàn)略方法即經(jīng)營風險基礎(chǔ)審計方法。

　　經(jīng)營風險基礎(chǔ)審計方法是指以經(jīng)營風險評估為基礎(chǔ)，識別和評估舞弊導致的重大錯報風險，根據(jù)確定和不斷修正的可接受的檢查風險水平實施實質(zhì)性程序的審計方法。審計目的修正為驗證財務(wù)報表的公允反映、揭露重大舞弊和錯誤。審計風險的根源在于被審計單位的經(jīng)營風險(謝少敏，2006)。注冊會計師應(yīng)重視對財務(wù)報表產(chǎn)生影響的經(jīng)營風險的識別或評估，審計過程就是一個證據(jù)形成、基于判斷的風險評估過程。新的審計風險模型為審計風險(AR)=重大錯報風險(RMM)×檢查風險(DR)。識別和評估重大錯報風險需要分別對固有風險影響因素(如財務(wù)報表的復雜性、經(jīng)營者的品質(zhì)等)和控制風險影響因素(公司治理、內(nèi)部審計等)進行識別和評估。而且，重視識別和評估舞弊導致的重大錯報風險，在整個審計過程中以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮由于舞弊導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性，而不依賴對管理層、治理層誠信形成的判斷。針對評估的舞弊導致的財務(wù)報表層次重大錯報風險確定總體應(yīng)對措施，針對評估的舞弊導致的認定層次重大錯報風險設(shè)計和實施進一步審計程序；而且注冊會計師專門針對舞弊導致的重大錯報風險實施實質(zhì)性程序。運用內(nèi)部控制整體框架概念來了解和評價內(nèi)部控制，控制環(huán)境、風險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動和對控制的監(jiān)督成為內(nèi)部控制的五大要素。計算機輔助審計技術(shù)得到普遍運用。在同一組審計報告中包括財務(wù)報表審計的意見、內(nèi)部控制報告審計意見以及內(nèi)部控制審計的意見(謝少敏，2006)，成為注冊會計師在其審計報告中發(fā)表的審計意見。“信息”和“行為”共同構(gòu)成經(jīng)營風險基礎(chǔ)審計方法下審計的主題，從而注冊會計師審計成為“對行為的審計”和“對信息的審計”的融合體。

　　二、審計手續(xù)方法體系

　　審計手續(xù)方法是指注冊會計師為了確定執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的基本手續(xù)所應(yīng)用的方法和手段。審計手續(xù)方法體系是由以下一系列的專門方法組成。

　　(一)簽訂審計業(yè)務(wù)約定書。簽訂審計業(yè)務(wù)約定書是指會計師事務(wù)所與被審計單位簽訂具有經(jīng)濟合同性質(zhì)的審計業(yè)務(wù)約定書的方法。審計業(yè)務(wù)約定書是指會計師事務(wù)所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認審計業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系、審計目標和范圍、雙方的責任以及報告的格式等事項的書面協(xié)議。注冊會計師在審計業(yè)務(wù)開始前，按照業(yè)務(wù)承接的執(zhí)業(yè)道德要求，在了解客戶基本情況、評價自身專業(yè)勝任能力的基礎(chǔ)上，與被審計單位(包括委托人)簽訂審計業(yè)務(wù)約定書。

　　(二)計劃審計工作。計劃審計工作是指注冊會計師為了獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以將審計風險降至可接受的低水平，在審計過程中針對審計業(yè)務(wù)，制定、更新、修改總體審計策略和具體審計計劃的方法?？傮w審計策略用以確定審計范圍、時間和方向，并指導制定具體審計計劃。具體審計計劃比總體審計策略更加詳細，其內(nèi)容包括為獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以將審計風險降至可接受的低水平，項目組成員擬實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。注冊會計師在審計業(yè)務(wù)開始時開展一系列的初步業(yè)務(wù)活動，在此基礎(chǔ)上為審計工作制定總體審計策略和具體審計計劃，并且在審計過程中對其作出必要的更新和修改。

　　(三)獲取和評價審計證據(jù)。獲取和評價審計證據(jù)是指為注冊會計師得出審計結(jié)論、發(fā)表審計意見提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的方法。審計證據(jù)是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。審計憑證據(jù)“說話”。注冊會計師應(yīng)當通過實施審計計劃所確定的風險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序等審計程序，運用檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察等審計技術(shù)，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，為得出審計結(jié)論、形成審計意見提供合理基礎(chǔ)。

　　(四)形成審計工作底稿。形成審計工作底稿是指注冊會計師在審計過程中及時編制或獲取審計工作底稿的方法。審計工作底稿是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論作出的記錄。形成審計工作底稿可以提供充分、適當?shù)挠涗洠鳛閷徲媹蟾娴幕A(chǔ)；并且可以提供證據(jù)，證明注冊會計師按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。

　　(五)編制審計報告。編制審計報告是指注冊會計師在完成審計工作后向委托人提交審計報告以對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的方法。審計報告是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對被審計單位財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面文件。審計報告是注冊會計師最終按審計業(yè)務(wù)約定書的要求向客戶提供的產(chǎn)品。

　　上述審計手續(xù)五種方法是相互聯(lián)系、密切配合的，共同構(gòu)成完整的審計手續(xù)方法體系。

　　三、審計技術(shù)方法體系

　　審計技術(shù)方法是指注冊會計師為了形成關(guān)于具體審計目標的審計證據(jù)所應(yīng)用的比較行為的方法和手段。獲取審計證據(jù)是審計技術(shù)方法的運用目的，比較行為是審計技術(shù)方法的重要特征。所謂比較行為是指注冊會計師為形成關(guān)于審計具體目標的心證(謝少敏，2006)而將鑒證對象信息與鑒證對象之間以及鑒證對象信息或鑒證對象與審計標準之間進行對照驗證的具有批判性或懷疑性的心理活動?！?a target="_blank" href="http://jnjuyue.cn/new/63/66/2006/3/li190727303713360024958-0.htm">中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》，將審計技術(shù)方法定義和規(guī)定為以下八個方面。

　　(一)檢查記錄或文件。檢查記錄或文件是指注冊會計師對被審計單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的記錄或文件進行審查。檢查記錄或文件包括注冊會計師對會計記錄和其他書面文件可靠程度的審閱與復核。審閱是為了發(fā)現(xiàn)有無不正?，F(xiàn)象而批判性地閱讀書面資料的審計技術(shù)，其目的在于確認書面文件是否真實、合法；復核是確認各種書面文件之間鉤稽關(guān)系的審計技術(shù)，通過書面文件之間的對照檢查，確認雙方對交易或事項的記錄是否一致、計算是否正確。

　　(二)檢查有形資產(chǎn)。檢查有形資產(chǎn)是指注冊會計師對資產(chǎn)實物進行審查。運用這種方法的目的在于確定被審計單位實物形態(tài)的資產(chǎn)是否真實存在并且與賬面數(shù)量相符，查明有無短缺、毀損及其他舞弊行為。它主要適用于存貨和現(xiàn)金的檢查，也適用于有價證券、應(yīng)收票據(jù)和固定資產(chǎn)等。監(jiān)盤是其常用的操作技術(shù)。

　　(三)觀察。觀察是指注冊會計師察看相關(guān)人員正在從事的活動或執(zhí)行的程序。注冊會計師按照審計具體目標的要求，前往被審計單位的工作現(xiàn)場，察看業(yè)務(wù)活動的方法、程序及實施情況，以掌握整個業(yè)務(wù)活動或執(zhí)行程序的實際情況，獲取審計證據(jù)。

　　(四)詢問。詢問是指注冊會計師以書面或口頭方式，向被審計單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財務(wù)信息和非財務(wù)信息，并對答復進行評價的過程。

　　(五)函證。函證是指注冊會計師為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。實施函證的目的是證實影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認定的賬戶余額或其他信息，從外部獨立來源來獲取強有力的審計證據(jù)。

　　(六)重新計算。重新計算是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術(shù)，對記錄或文件中的數(shù)據(jù)計算準確性進行核對。注冊會計師往往需要對文件或記錄中的數(shù)字大量地實施重新計算，以驗證其是否正確，獲取必要的審計證據(jù)。

　　(七)重新執(zhí)行。重新執(zhí)行是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術(shù)，重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。實施重新執(zhí)行可以驗證被審計單位內(nèi)部控制的有效性，獲取內(nèi)部控制是否有效的審計證據(jù)。

　　(八)分析程序。分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息作出評價。分析程序還包括調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預期數(shù)據(jù)嚴重偏離的波動和關(guān)系。如果不發(fā)生影響財務(wù)數(shù)據(jù)或非財務(wù)數(shù)據(jù)以及數(shù)據(jù)之間相互關(guān)系的事項(如異常業(yè)務(wù)或事項的發(fā)生、會計政策變更、重大錯報等)，那么數(shù)據(jù)之間的關(guān)系將會合理存在。利用這一前提，注冊會計師通過數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系的研究，就可以發(fā)現(xiàn)影響事項、獲取審計證據(jù)，對鑒證對象信息作出評價。

　　四、小結(jié)

　　綜上所述，注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)審計方法體系由審計戰(zhàn)略方法、審計手續(xù)方法、審計技術(shù)方法等三部分組成。審計戰(zhàn)略方法是對審計總體的把握，決定著審計成??；審計手續(xù)方法是對審計各個環(huán)節(jié)的把握，決定著審計效率高低和效果好壞；而審計技術(shù)方法又是對審計關(guān)鍵環(huán)節(jié)的把握，決定著審計質(zhì)量高低。審計戰(zhàn)略方法是審計方法的總綱，審計手續(xù)方法是一系列的審計技術(shù)方法的組合，三者彼此之間相輔相成、相得益彰，共同構(gòu)成完整的審計方法體系，以確保達到審計目的，實現(xiàn)審計作用。