[摘要]上市公司為了自身利益常常采用各種手段操縱利潤(rùn)，致使證券市場(chǎng)上會(huì)計(jì)信息舞弊案件頻頻發(fā)生。這些舞弊、欺詐事件的頻繁發(fā)生對(duì)促進(jìn)證券市場(chǎng)監(jiān)督和管理機(jī)制的完善提出了新的問(wèn)題。由此，本文從理論和實(shí)務(wù)的角度，對(duì)上市公司會(huì)計(jì)舞弊的類型、動(dòng)因及其新的發(fā)展動(dòng)向進(jìn)行了深入剖析，并就如何防范會(huì)計(jì)舞弊提出了相應(yīng)對(duì)策，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)信息在經(jīng)濟(jì)管理中的重要作用。

　　[關(guān)鍵詞]上市公司；會(huì)計(jì)舞弊；治理對(duì)策

　　近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外一些上市公司相繼曝出會(huì)計(jì)造假和舞弊丑聞，使得人們對(duì)上市公司的盈利能力和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客觀獨(dú)立性產(chǎn)生了質(zhì)疑，嚴(yán)重破壞了企業(yè)的誠(chéng)信和社會(huì)道德，同時(shí)，也使得社會(huì)和公眾的利益受到極大侵害。上市公司會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象已經(jīng)引起了社會(huì)立法機(jī)關(guān)、政府、投資者、社會(huì)公眾以及會(huì)計(jì)界等各方面人士的強(qiáng)烈關(guān)注，使其在一定意義上超越了會(huì)計(jì)范疇，而演變?yōu)橐粋€(gè)備受關(guān)注的社會(huì)問(wèn)題。分析上市公司會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)向。對(duì)加強(qiáng)上市公司會(huì)計(jì)信息披露相關(guān)方面的管理及整治具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

　　一、會(huì)計(jì)舞弊及其類型

　　舞弊是一種有動(dòng)機(jī)和目的的行為，其主體多種多樣，對(duì)象復(fù)雜，且通過(guò)一定的手段和方式，并最終產(chǎn)生一定的行為后果。會(huì)計(jì)舞弊是指公司管理當(dāng)局為了自身和集團(tuán)利益的需要。采取偽造、掩飾的手法編制假賬。恣意違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)外提供虛假會(huì)計(jì)信息的行為。

　　會(huì)計(jì)舞弊可以分為管理舞弊(Management Fraud)和非管理舞弊(Employee Fraud)。管理舞弊是指公司管理當(dāng)局蓄意的造假行為。主要目的是通過(guò)虛增資產(chǎn)、收入、利潤(rùn)等，利用虛假或嚴(yán)重歪曲事實(shí)的會(huì)計(jì)信息欺騙投資者和債權(quán)人。非管理舞弊是指公司內(nèi)部員工(非管理人員)以欺詐性不正當(dāng)手段獲取公司錢財(cái)或其他財(cái)產(chǎn)的行為。從技術(shù)層面來(lái)看，會(huì)計(jì)舞弊可以分為兩大類：一類是通過(guò)非法手段進(jìn)行的會(huì)計(jì)舞弊，即會(huì)計(jì)造假；另一類是通過(guò)合法的手段，即利用現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)的缺陷和會(huì)計(jì)政策的選擇操縱會(huì)計(jì)信息。此外，從會(huì)計(jì)信息所反映的角度來(lái)看，會(huì)計(jì)舞弊還可以分為會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊和會(huì)計(jì)事項(xiàng)舞弊。前者是指公司在編制會(huì)計(jì)報(bào)表過(guò)程中故意謊報(bào)某些財(cái)務(wù)價(jià)值。增加獲利能力，以欺騙投資者、債權(quán)人等公司利害關(guān)系人，其普遍的舞弊形式是多報(bào)資產(chǎn)和利潤(rùn)。后者主要是指虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或在辦理具體會(huì)計(jì)事項(xiàng)過(guò)程中的舞弊行為。例如：通過(guò)關(guān)聯(lián)交易蓄意調(diào)節(jié)利潤(rùn)，就屬于典型的會(huì)計(jì)事項(xiàng)舞弊。

　　二、上市公司會(huì)計(jì)舞弊的新動(dòng)向

　　通過(guò)對(duì)我國(guó)內(nèi)地的瓊民源、蜀紅光、銀廣廈，再到美國(guó)的安然(Enron)、施樂(lè)(Xerox)、世界通訊(WorldCom)等國(guó)內(nèi)外上市公司會(huì)計(jì)舞弊案的深入研究可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的手段及方式更加具有隱蔽性和復(fù)雜性。縱觀國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)舞弊案可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前上市公司會(huì)計(jì)舞弊具有以下新的趨勢(shì)：

　　第一，通過(guò)關(guān)聯(lián)交易編造虛假利潤(rùn)。上市公司關(guān)聯(lián)方關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜。上市公司與其控制的大股東故意利用關(guān)聯(lián)交易粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告。通過(guò)重組等方式，追求一種華而不實(shí)的短期逐利行為。有的企業(yè)通過(guò)創(chuàng)建眾多的子公司和合伙公司，構(gòu)建極為復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方交易網(wǎng)絡(luò)，利用關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜性與隱蔽性制造虛假的利潤(rùn)，迷惑投資者和債權(quán)人。

　　第二，通過(guò)創(chuàng)新金融工具造假。從世界范圍來(lái)看，隨著金融業(yè)務(wù)和信息產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，金融工具的種類越來(lái)越多，形式日趨復(fù)雜，在為上市公司提供多樣性融資渠道的同時(shí)，也為某些不法的上市公司騙取資金提供了犯罪途徑。

　　第三，通過(guò)地方政府扶持行為進(jìn)行造假。在實(shí)行公司上市審批制的情況下。上市指標(biāo)屬于稀缺資源。大多數(shù)上市公司是由地方大中型國(guó)有企業(yè)改制而成的。他們對(duì)地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和稅源建設(shè)有重要影響。地方政府認(rèn)識(shí)到利用上市公司籌集資金對(duì)發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)的重要性，便極力扶持上市公司。其行為主要有：

　　1 補(bǔ)貼與減免。地方政府寧可先損失一點(diǎn)，給上市公司補(bǔ)貼與減免。保住上市公司配股資格或提高配股價(jià)，以籌集更多資金發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)。因此，當(dāng)上市公司業(yè)績(jī)不佳時(shí)。但為了保配股、保不被特別處理或摘牌。地方經(jīng)濟(jì)便會(huì)在“危難之處顯身手”，這樣就出現(xiàn)了各種各樣的補(bǔ)貼和減免。它們成了上市公司操縱利潤(rùn)的手段。

　　2 出具證明。政府有關(guān)部門還為上市公司粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊行為出具證明。如我國(guó)上市公司年報(bào)審計(jì)中被出具第一份否定意見(jiàn)的“渝鈦白”，其鈦白粉工程就被重慶市計(jì)委批復(fù)為在建工程。

　　3 授意包裝。有些地方政府為了表現(xiàn)政績(jī)，在上市公司被中介機(jī)構(gòu)包裝上市過(guò)程中授意會(huì)計(jì)師事務(wù)所包裝上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告。

　　三、上市公司會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的原因

　　根據(jù)舞弊審計(jì)師協(xié)會(huì)的研究，形成舞弊必須滿足三個(gè)前提條件：一是存在舞弊的動(dòng)機(jī)；二是存在舞弊的機(jī)會(huì)；三是事后被發(fā)現(xiàn)的可能性很小。一般情況下，只要上述三個(gè)因素當(dāng)中任意一個(gè)或兩個(gè)因素的可能性增加，產(chǎn)生舞弊的可能性也就隨之增加，當(dāng)三個(gè)因素同時(shí)存在的時(shí)候，舞弊的發(fā)生將極可能成為現(xiàn)實(shí)。

　　(一)來(lái)源于經(jīng)濟(jì)收益和控制權(quán)所帶來(lái)的剩余收益兩方面的壓力

　　上市公司之所以會(huì)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，其一個(gè)重要原因就是來(lái)源于收益壓力。作為會(huì)計(jì)舞弊主體的管理當(dāng)局，其壓力主要來(lái)源于經(jīng)濟(jì)收益和控制權(quán)所帶來(lái)的剩余收益兩個(gè)方面。一般情況下。當(dāng)企業(yè)業(yè)績(jī)下滑時(shí)。管理當(dāng)局的相關(guān)報(bào)酬亦會(huì)下降。由業(yè)績(jī)下浮帶來(lái)股票價(jià)格的下跌導(dǎo)致其未來(lái)收益也下降。而企業(yè)的業(yè)績(jī)是其管理者的資本。尤其對(duì)很多國(guó)有企業(yè)控股的上市公司管理者而言更是如此。同時(shí)，國(guó)有企業(yè)業(yè)績(jī)的好壞往往還決定了領(lǐng)導(dǎo)人的政治升遷，所以，這些非經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)同樣會(huì)導(dǎo)致舞弊行為產(chǎn)生。

　　(二)融資動(dòng)機(jī)，又稱“圈錢動(dòng)機(jī)”

　　通過(guò)會(huì)計(jì)舞弊粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，可以從信用市場(chǎng)或資本市場(chǎng)獲取資金，滿足公司經(jīng)營(yíng)和擴(kuò)張的資本需求。資金短缺是目前上市公司面臨的主要財(cái)務(wù)困境。資金不足不僅直接影響到公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的正常開(kāi)展。而且將導(dǎo)致公司周轉(zhuǎn)不靈，甚至破產(chǎn)倒閉。但公司若從信用市場(chǎng)或資本市場(chǎng)融資，都會(huì)遇到較高的“門檻”。因此，為了籌措資金，公司往往千方百計(jì)對(duì)其財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行“包裝”，以期獲得有關(guān)方面批準(zhǔn)或說(shuō)服資金提供者(投資者和債權(quán)人)作出出讓資金的決策。

　　(三)監(jiān)督體系不完善，使舞弊者產(chǎn)生了“僥幸”心理

　　監(jiān)督檢查是制約會(huì)計(jì)舞弊的有利手段。但目前我國(guó)監(jiān)管部門對(duì)上市公司的監(jiān)管力度比較薄弱。具體表現(xiàn)如下：

　　1 政府監(jiān)管部門關(guān)系不順。雖然證監(jiān)會(huì)、國(guó)務(wù)院派出國(guó)有企業(yè)監(jiān)事會(huì)、審計(jì)、財(cái)政、稅務(wù)等政府部門都從不同層面對(duì)上市公司實(shí)施不同程度的監(jiān)督檢查，但缺乏統(tǒng)一協(xié)調(diào)，特別是受時(shí)間、人力等因素的制約，造成事實(shí)上的檢查不嚴(yán)。難以全面、及時(shí)、有效地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。

　　2 社會(huì)審計(jì)功能錯(cuò)位。獨(dú)立性是社會(huì)審計(jì)的靈魂，離開(kāi)了獨(dú)立性，社會(huì)審計(jì)客觀、公正的監(jiān)證功能將毫無(wú)意義。并可能使公司的會(huì)計(jì)舞弊更具隱秘性和欺騙性。目前，執(zhí)行上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所名義上必須經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)。但在內(nèi)部人控制現(xiàn)象比較嚴(yán)重的情況下，聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的真正權(quán)力實(shí)際上掌握在公司管理層手中。這種不正常的注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任制度，不僅嚴(yán)重影響了社會(huì)審計(jì)的獨(dú)立性，而且也助長(zhǎng)了“拿人錢財(cái)。替人消災(zāi)”的心態(tài)。降低了一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)敏銳性，淡化了其社會(huì)責(zé)任感。

　　3 公司監(jiān)事會(huì)的職能不到位。雖然根據(jù)《公司法》的要求，我國(guó)上市公司內(nèi)部都建立了監(jiān)事會(huì)，但因受內(nèi)部人控制，監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性不高，加之受專業(yè)水平等因素的影響。實(shí)際上很難制衡和監(jiān)督公司董事會(huì)、管理層以及會(huì)計(jì)信息的編報(bào)者。

　　(四)地方保護(hù)政策的默許

　　眾所周知，企業(yè)上繳利稅是地方財(cái)政收入的主要來(lái)源，企業(yè)效益好，經(jīng)濟(jì)繁榮，無(wú)疑有助于地方財(cái)政狀況的改善。因此，當(dāng)上市公司實(shí)際效益欠佳時(shí)。一些地方政府會(huì)自覺(jué)或不自覺(jué)地默認(rèn)企業(yè)弄虛作假。對(duì)外界的監(jiān)督審查亦采取地方保護(hù)主義，其審計(jì)結(jié)論的可信度便可想而知。

　　四、對(duì)上市公司會(huì)計(jì)舞弊的防范和治理對(duì)策

　　通過(guò)以上對(duì)會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象的研究。并且結(jié)合我國(guó)實(shí)際，應(yīng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的防范和治理。

　　(一)我國(guó)應(yīng)建立規(guī)范的會(huì)計(jì)體系

　　1 公司制度方面，應(yīng)加快建立現(xiàn)代企業(yè)制度的步伐。明晰產(chǎn)權(quán)，理順各方的利益關(guān)系，建立完善的以公共產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)的公司治理結(jié)構(gòu)，并形成完善的權(quán)力制約機(jī)制。同時(shí)，健全“委托—代理”合約，強(qiáng)化委托代理契約關(guān)系，通過(guò)加強(qiáng)委托人的素質(zhì)教育。提高委托人的思想素質(zhì)和道德品質(zhì)；加強(qiáng)對(duì)中間委托人的監(jiān)督與激勵(lì)，提高委托人的監(jiān)督動(dòng)力；縮短委托代理鏈，降低信息不對(duì)稱程度；實(shí)現(xiàn)真正的政企分開(kāi)和政資分開(kāi)。通過(guò)規(guī)范契約關(guān)系、建立健全激勵(lì)約束機(jī)制。完善企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)監(jiān)督制度和審計(jì)制度，加大企業(yè)的信息披露程度，逐漸實(shí)現(xiàn)企業(yè)家職業(yè)化。建立企業(yè)家聲譽(yù)評(píng)價(jià)機(jī)制等以防范“委托風(fēng)險(xiǎn)”。

　　2 完善會(huì)計(jì)制度。從廣義上說(shuō)，會(huì)計(jì)制度泛指為界定、確認(rèn)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)而制定的、引導(dǎo)會(huì)計(jì)活動(dòng)的各種法律、規(guī)則、準(zhǔn)則等。作為一種制度。會(huì)計(jì)制度當(dāng)然也是一個(gè)多重的、多層次的社會(huì)博弈的結(jié)果。理想的會(huì)計(jì)制度要能充分兼顧各方利益，成為博弈雙方自愿執(zhí)行的有約束力的社會(huì)契約。任何人若想通過(guò)違反制度來(lái)得到什么好處，則必將從別的方面受到更大懲罰，從而是得不償失的。而我國(guó)會(huì)計(jì)制度的制定無(wú)論從空間還是從時(shí)間上都缺乏一個(gè)充分博弈的過(guò)程。隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷。新的經(jīng)濟(jì)情況、新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)。舊的會(huì)計(jì)規(guī)范亟待更新。由于新的會(huì)計(jì)規(guī)范尚未完全建立。會(huì)計(jì)規(guī)范中也難免有漏洞和有不完善之處，給不法分子鉆法律空子、制造虛假會(huì)計(jì)信息留有了余地。

　　就目前會(huì)計(jì)法規(guī)、制度的執(zhí)行現(xiàn)狀來(lái)看，筆者認(rèn)為還應(yīng)做好兩方面的工作：一是進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)法規(guī)，增強(qiáng)其可操作性。制定法規(guī)不僅要有原則要求。還要制定體現(xiàn)各種原則的具體措施和手段。量化法律責(zé)任。嚴(yán)禁模棱兩可；二是強(qiáng)化其權(quán)威性。改變會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則因?qū)儆谪?cái)政部門規(guī)章而權(quán)威性不夠的狀況，實(shí)行以國(guó)務(wù)院的名義制定、發(fā)布和實(shí)施會(huì)計(jì)相關(guān)條例的辦法，增強(qiáng)其威懾力。

　　(二)完善公司治理結(jié)構(gòu)

　　公司治理結(jié)構(gòu)是一個(gè)由股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理組成的三級(jí)結(jié)構(gòu)。董事會(huì)能夠監(jiān)督和控制經(jīng)理人員，監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)和經(jīng)理層進(jìn)行監(jiān)督。并防止他們弄虛作假、營(yíng)私舞弊和濫用職權(quán)。完善的公司治理結(jié)構(gòu)可以強(qiáng)化公司管理，改善公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，提高上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量，遏制會(huì)計(jì)舞弊。

　　但是，我國(guó)上市公司的治理結(jié)構(gòu)卻很不健全，許多公司的董事長(zhǎng)同時(shí)兼任總經(jīng)理，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象極其嚴(yán)重。監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理層之間不僅不能相互制衡，反而沆瀣一氣。因此，要防范上市公司的會(huì)計(jì)舞弊行為。應(yīng)從源頭抓起。從公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)抓起。首先要改善公司股權(quán)結(jié)構(gòu)。這是健全公司治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)。另外，建立健全公司治理結(jié)構(gòu)。形成股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理層之間的相互制衡，并且設(shè)立獨(dú)立董事。

　　(三)增強(qiáng)查處及處罰力度，增加上市公司會(huì)計(jì)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)及成本

　　經(jīng)營(yíng)者提供失真的會(huì)計(jì)信息不僅要承擔(dān)聲譽(yù)損失成本。還必須承擔(dān)物質(zhì)成本。因此，使經(jīng)營(yíng)者的風(fēng)險(xiǎn)成本大于其風(fēng)險(xiǎn)收益是一種有效防止經(jīng)營(yíng)者提供失真會(huì)計(jì)信息的物質(zhì)上的內(nèi)在激勵(lì)措施。這便要求加強(qiáng)會(huì)計(jì)社會(huì)監(jiān)督的力量，加大稽查力度和稽查面，以及加大處罰力度，大幅度提高造假成本，降低經(jīng)營(yíng)者的預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)收益。同時(shí)。定期公布上市公司的信用等級(jí)。使會(huì)計(jì)造假成為無(wú)利可圖的行為。

　　(四)加大獨(dú)立審計(jì)部門的工作力度，明確其審計(jì)責(zé)任

　　現(xiàn)行的注冊(cè)會(huì)計(jì)師(CPA)聘任制度危及社會(huì)審計(jì)的獨(dú)立性。并且，目前我國(guó)不健全的法律制度特別是沒(méi)有嚴(yán)格的民事賠償制度，也在相當(dāng)程度上保護(hù)了中介機(jī)構(gòu)的造假收益。助長(zhǎng)了中介機(jī)構(gòu)的冒險(xiǎn)意識(shí)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)從以下方面進(jìn)行規(guī)范：

　　1 明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層欺詐的責(zé)任問(wèn)題。雖然說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要職責(zé)是對(duì)公司財(cái)務(wù)信息是否公允發(fā)表意見(jiàn)，而不是專為發(fā)現(xiàn)舞弊或錯(cuò)誤。但是，錯(cuò)誤和舞弊的發(fā)生總是與財(cái)務(wù)信息的公允性相聯(lián)系的，很難想象與報(bào)表信息相關(guān)的錯(cuò)誤和舞弊對(duì)財(cái)務(wù)信息是否公允沒(méi)有影響。這也正是《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則——舞弊和錯(cuò)誤》的主旨觀念。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要時(shí)刻銘記自己對(duì)與報(bào)表信息相關(guān)聯(lián)的錯(cuò)誤和舞弊應(yīng)負(fù)的責(zé)任。

　　2 為了增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性，應(yīng)由審計(jì)委員會(huì)和監(jiān)事會(huì)聯(lián)合委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并實(shí)行“審計(jì)輪聘”制度。另外。禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)與咨詢業(yè)務(wù)連體，制定合理的報(bào)酬機(jī)制。

　　3 提高審計(jì)質(zhì)量，嚴(yán)守審計(jì)規(guī)則。為了保證審計(jì)證據(jù)充分。審計(jì)意見(jiàn)確信，應(yīng)制定合理的報(bào)酬機(jī)制。同時(shí)。提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督質(zhì)量，并制定嚴(yán)格的處罰措施。杜絕注冊(cè)會(huì)計(jì)師的僥幸心理，確保其嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，做到“公正、公允、公開(kāi)”。

　　五、總結(jié)

　　綜上所述，會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的原因是錯(cuò)綜復(fù)雜的，既有公司治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題，政府行為不規(guī)范問(wèn)題，以及證券市場(chǎng)運(yùn)作制度規(guī)范化程度低的問(wèn)題，也有“有法不依”以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)操守缺失等問(wèn)題。針對(duì)目前上市公司嚴(yán)重舞弊違規(guī)現(xiàn)象及其新的發(fā)展動(dòng)態(tài)，必須從多方面入手綜合治理，有效監(jiān)管、預(yù)防、發(fā)現(xiàn)、追究及嚴(yán)厲懲處；同時(shí)，規(guī)范公司管理當(dāng)局、中介機(jī)構(gòu)、大股東以及政府等行為。