近年來，我國采取“借殼上市”方式，希望通過資產重組實現資源優(yōu)化配置的上市公司越來越多。這其中就涉及到資產重組過程中的應稅貨物轉讓等行為的稅務處理問題。為此，國家稅務總局于2009年10月21日發(fā)布《關于納稅人資產重組有關增值稅政策問題的批復》（國稅函[2009]585號，以下簡稱國稅函[2009]585號文），對相關問題進行了明確。

　　一、上市公司向控股股東轉讓貨物應照章征收增值稅

　　國家稅務總局《關于轉讓企業(yè)全部產權不征收增值稅問題的批復》（國稅函[2002]420號）規(guī)定，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。而轉讓企業(yè)全部產權是整體轉讓企業(yè)資產、債權、債務及勞動力的行為，因此，轉讓企業(yè)全部產權涉及的應稅貨物的轉讓不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。即當企業(yè)產權轉讓的主體是企業(yè)的產權人，交易的對象是企業(yè)的產權時，其性質屬于股權轉讓，涉及的應稅貨物的轉讓不征收流轉稅。但應注意的是，國稅函[2009]585號文規(guī)定，納稅人在資產重組過程中將所屬資產、負債及相關權利和義務轉讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為，不屬于國稅函［2002］420號規(guī)定的整體轉讓企業(yè)產權行為。對其資產重組過程中涉及的應稅貨物轉讓等行為應照章征收增值稅。同時還規(guī)定，上述控股公司將受讓獲得的實物資產再投資給其他公司的行為也應照章征收增值稅。

　　也就是說，轉讓企業(yè)全部產權和企業(yè)整體資產轉讓不是同一個概念，其稅務處理也是迥然不同的。從定義來看，企業(yè)轉讓全部產權和企業(yè)整體資產轉讓的區(qū)別主要是：①企業(yè)轉讓全部產權的轉讓主體是企業(yè)，從性質上來說屬于企業(yè)股權轉讓；而企業(yè)整體資產轉讓的轉讓主體是企業(yè)的整體資產。②企業(yè)轉讓全部產權的內容是企業(yè)資產、債權、債務、勞動力，四者缺一不可；而企業(yè)整體資產轉讓的內容是企業(yè)的資產、負債和所有者權益。③企業(yè)轉讓全部產權后，被轉讓企業(yè)可能存在，也可能不存在，由轉讓企業(yè)和接受企業(yè)協商確定；而企業(yè)整體資產轉讓后，轉讓企業(yè)繼續(xù)存在，只是將經營類型由從事營業(yè)活動（制造業(yè)、加工業(yè)、交通運輸等）轉變?yōu)橥顿Y活動（投資公司或持有的長期股權投資），作為繼續(xù)存在的獨立納稅人的地位沒有發(fā)生任何變更。只有整體轉讓企業(yè)全部產權，包括資產、債權、債務和勞動力四個要素同時滿足的行為，才符合不征收流轉稅的條件。需要注意的是，上市公司不僅要同時滿足上述四項條件，其上市公司資格也不得保留，如果保留，則意味著作為繼續(xù)存在的獨立納稅人的地位沒有發(fā)生任何變更，轉讓不能視為整體轉讓企業(yè)產權行為，因而對其資產重組過程中涉及的應稅貨物轉讓等行為應照章征收增值稅。

　　二、資產重組過程中所涉及的固定資產應按規(guī)定征收增值稅

　　國稅函[2009]585號文規(guī)定，納稅人在資產重組過程中所涉及的固定資產征收增值稅問題，應按照《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）、《財政部、國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）及相關規(guī)定執(zhí)行。

　　財稅[2009]9號文規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過的屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。一般納稅人銷售自己使用過的其他固定資產應按財稅[2008]170號文第四條的規(guī)定執(zhí)行，即自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產，應區(qū)分不同情形征收增值稅：①銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；②2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；③2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。此外根據財稅[2009]9號文的規(guī)定，小規(guī)模納稅人（除其他個人外）銷售自己使用過的固定資產減按2%征收率征收增值稅。所稱已使用過的固定資產是指納稅人根據財務會計制度已經計提折舊的固定資產。需要指出的是，固定資產銷售額是含稅的，在實際計征時應作調整。

　　[例]某上市公司是一般納稅人，2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點，現因與另一公司進行資產重組，其中有一批使用過的2008年12月31日前購買的屬于征收消費稅的機動車，原值 5 200 萬元，已計提折舊 1 090 萬元，假定發(fā)生固定資產清理費為110 萬元，現按固定資產凈額4 000萬元視同出售該項固定資產。則按規(guī)定其需繳納增值稅為：4 000/（1+4%）× 4%×50%=77（萬元）。

　　三、增值稅簡易征收政策下的發(fā)票開具及其他相關規(guī)定

　　1.采用四檔簡易辦法征收率的不得抵扣進項稅額。財稅[2009]9號明確按簡易辦法征收增值稅的優(yōu)惠政策繼續(xù)執(zhí)行，稅率分6%、4%、3%和2%四檔，但不得抵扣進項稅額。同時還規(guī)定，一般納稅人選擇簡易辦法計算繳納增值稅后，36個月內不得變更。如果企業(yè)（上市公司）發(fā)生資產轉讓前銷售自產貨物選擇按6%簡易征收率計算繳納增值稅，不滿36個月的，則其所轉讓的貨物只能按6%簡易征收率計算繳納增值稅。

　　2.銷售自己使用過的固定資產不得開具專用發(fā)票�！�關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（國稅函[2009]90號）規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過的固定資產，凡根據財稅[2008]170號和財稅[2009]9號文件等規(guī)定適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，應開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。但銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，則可以開具增值稅專用發(fā)票，購入方可以按規(guī)定抵扣進項稅額；小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產應開具普通發(fā)票，不得由稅務機關代開增值稅專用發(fā)票。同時，納稅人銷售舊貨應開具普通發(fā)票，不得自行開具或者由稅務機關代開增值稅專用發(fā)票。但應注意，國稅函[2009]90號規(guī)定，一般納稅人銷售自產的自來水、建筑用和生產建筑材料所用的砂、土、石料等選擇按照簡易辦法6%征收率計算繳納增值稅的貨物，以及暫按簡易辦法依照4%征收率計算繳納增值稅的典當業(yè)銷售死當物品等，可自行開具增值稅專用發(fā)票。

　　3.視同銷售情況下固定資產和貨物銷售額的確定。①視同銷售固定資產銷售額的確定。財稅[2008]170號文規(guī)定，納稅人發(fā)生增值稅暫行條例實施細則第四條規(guī)定的固定資產視同銷售行為，對已使用過的固定資產無法確定銷售額的，以固定資產凈值為銷售額。②視同銷售貨物行為銷售額的確定。新增值稅暫行條例實施細則規(guī)定，視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。