一、報(bào)告主體概念的提出

　　鑒于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（以下簡(jiǎn)稱概念框架）在會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中所發(fā)揮的重要作用，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）與美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）決定在改進(jìn)各自現(xiàn)有概念框架的基礎(chǔ)上，致力于聯(lián)合制定一份完整的、內(nèi)在一致的趨同概念框架，并逐漸取代各自目前的概念框架，這將為原則導(dǎo)向、內(nèi)在一致、國際趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。聯(lián)合趨同框架的制定將分多個(gè)階段項(xiàng)目完成，包括目標(biāo)與信息質(zhì)量特征；要素和確認(rèn)；計(jì)量；報(bào)告主體；列報(bào)和披露；概念框架在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則層次中的地位與目標(biāo)；非盈利組織對(duì)概念框架的應(yīng)用等問題。

　　2006年7月6日，IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架：財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與決策有用的財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征》（初步意見），并于2008年5月發(fā)布了《改進(jìn)的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架：財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與決策有用的財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征及約束條件》（征求意見稿）�！墩髑笠庖姼濉返�1章提出，“通用財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供關(guān)于主體的經(jīng)濟(jì)資源（即主體的資產(chǎn)）和對(duì)這些資源的要求權(quán)（即主體的負(fù)債和所有者權(quán)益）的信息。”同時(shí)，“財(cái)務(wù)報(bào)告也應(yīng)當(dāng)提供有關(guān)主體的交易、事項(xiàng)和情況對(duì)其經(jīng)濟(jì)資源和要求權(quán)影響后的情況下的信息。”這表明財(cái)務(wù)報(bào)告的對(duì)象是主體本身，而不是其所有者或其他利益相關(guān)者。因此，通用財(cái)務(wù)報(bào)告的對(duì)象與報(bào)告的使用者是有區(qū)別的。但由于當(dāng)前IASB和FASB各自的概念框架中并未涉及報(bào)告主體的概念，2008年5月29日IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架：報(bào)告主體》（初步意見）。下面主要對(duì)報(bào)告主體定義的必要性及其與法律主體、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的關(guān)系等問題進(jìn)行介紹和探討。

　　二、報(bào)告主體定義的必要性

　　有觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對(duì)“報(bào)告主體”下一個(gè)準(zhǔn)確的定義，以確定到底哪些具體內(nèi)容適合作為通用財(cái)務(wù)報(bào)告的對(duì)象，同時(shí)這一定義應(yīng)能在財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中應(yīng)用，以使某一特定財(cái)務(wù)報(bào)告的對(duì)象只有在滿足報(bào)告主體的定義的條件下才能在財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行列報(bào)。這種定義方式的作用是對(duì)通用財(cái)務(wù)報(bào)告的對(duì)象進(jìn)行嚴(yán)格限制。如果沒有這種限制，財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)者便能隨意選擇財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)象，從而不利于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。例如，某些企業(yè)可能只報(bào)告盈利的經(jīng)營情況，不列報(bào)產(chǎn)生虧損的信息，這種財(cái)務(wù)報(bào)告顯然是不完整的，對(duì)其使用者來說可能存在誤導(dǎo)性。

　　然而也有人認(rèn)為上述考慮缺乏現(xiàn)實(shí)依據(jù)。例如，雖然當(dāng)前的報(bào)告準(zhǔn)則未明確指出財(cái)務(wù)報(bào)告的對(duì)象，但這并沒有影響財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而且如果報(bào)告主體的定義過于嚴(yán)格，可能會(huì)導(dǎo)致實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的失敗。例如，如果定義規(guī)定，要成為一個(gè)報(bào)告主體必須具備調(diào)度資源的能力，但對(duì)于特殊目的主體而言，它們一般有預(yù)先確定的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，其調(diào)度資源的能力在一定程度上是受到限制的，其投資者、債權(quán)人或其他出資人需要有關(guān)報(bào)告主體的信息，但它們卻缺少描述他們需要信息的能力。

　　IASB和FASB的初步意見認(rèn)為形成一個(gè)報(bào)告主體的準(zhǔn)確定義是不必要的，問題在于是否對(duì)“什么構(gòu)成一個(gè)報(bào)告主體”提供一個(gè)一般性的描述或解釋，即報(bào)告主體的構(gòu)成及邊界、它與法律結(jié)構(gòu)形式的關(guān)系。

　　三、報(bào)告主體與法律主體的關(guān)系

　　很多企業(yè)都具有一定的法律形式，這些法律結(jié)構(gòu)形式有助于辨認(rèn)哪些信息屬于財(cái)務(wù)報(bào)告的對(duì)象，并與出資人（包括投資者、債權(quán)人和其他出資者）相區(qū)別。換而言之，法律結(jié)構(gòu)形式有助于區(qū)分通用財(cái)務(wù)報(bào)告的對(duì)象和報(bào)告的使用者，可以幫助確定哪些資源和對(duì)資源的要求權(quán)及變化應(yīng)該包括在主體的財(cái)務(wù)報(bào)告之中，有助于確定報(bào)告主體的邊界。

　　然而，并不是所有的企業(yè)都具有法律主體的形式。如一家跨國經(jīng)營企業(yè)的非公司制分支機(jī)構(gòu)也可能被要求或主動(dòng)向其當(dāng)前或潛在的信貸者編制、提供財(cái)務(wù)報(bào)告。但有觀點(diǎn)認(rèn)為，沒有獨(dú)立法律形式的企業(yè)（如獨(dú)資制、非公司制分支機(jī)構(gòu)）可編制特殊目的財(cái)務(wù)報(bào)告，但其不能作為通用財(cái)務(wù)報(bào)告的主體。一是由于對(duì)主體邊界的確定存在現(xiàn)實(shí)困難，由于要區(qū)分非公司制分支機(jī)構(gòu)與該分支機(jī)構(gòu)所歸屬的母體之間的資源及其要求權(quán)等在現(xiàn)實(shí)中是非常困難的，對(duì)其變化進(jìn)行完整、如實(shí)地反映也非常困難。同樣，在獨(dú)資制企業(yè)要嚴(yán)格區(qū)分企業(yè)與其所有者的個(gè)人資產(chǎn)也是非常困難的。二是因?yàn)橐�確定主體存在，法律結(jié)構(gòu)是必要的。例如獨(dú)資企業(yè)的信貸者不僅對(duì)所有者企業(yè)資產(chǎn)擁有追索權(quán)，對(duì)所有者個(gè)人資產(chǎn)也擁有追索權(quán)；同樣地，分支機(jī)構(gòu)的信貸者不僅對(duì)該分支機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)擁有追索權(quán)，對(duì)其所歸屬的母體資產(chǎn)也擁有追索權(quán)。因此，獨(dú)資制企業(yè)和分支機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)告是不完整的，因?yàn)樗鼈兊呢?cái)務(wù)報(bào)告并未包含其信貸者所要求的全部財(cái)產(chǎn)。

　　然而，IASB和FASB并不贊同上面的觀點(diǎn)。原因主要有以下幾點(diǎn)：

　�。�1）來自法律主體的現(xiàn)實(shí)難題。當(dāng)一法律主體被另一法律主體控制時(shí)，兩者的整合程度使得區(qū)分被控制主體的資源與控制主體的資源變得非常困難。因此，法律主體的存在并非意味著報(bào)告主體的邊界能夠被清晰地確定。

　�。�2）產(chǎn)生于準(zhǔn)則層次的困難。對(duì)于難以清楚界定活動(dòng)領(lǐng)域邊界的企業(yè)而言，其活動(dòng)并不適合作為通用財(cái)務(wù)報(bào)告的對(duì)象。例如，準(zhǔn)則可能要求披露報(bào)告主體及其所歸屬母體的情況，準(zhǔn)則也可能要求披露當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)告中沒有被確認(rèn)的交易信息，如接收到關(guān)聯(lián)方的商品或勞務(wù)。

　�。�3）概念應(yīng)當(dāng)反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。如果報(bào)告主體的存在與否取決于它是否是一個(gè)法律主體，這意味著法律形式重于經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，也會(huì)因國家或地區(qū)法律體系的不同而有所不同。

　�。�4）信貸者的追索權(quán)不是決定性的。信貸者可能對(duì)報(bào)告主體以外的資產(chǎn)擁有追索權(quán)的事實(shí)并不意味著報(bào)告主體不存在，也不能因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告未將相關(guān)資產(chǎn)包含其中便認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告是不完整的。例如，某合伙企業(yè)的信貸者對(duì)該企業(yè)合伙人的個(gè)人財(cái)產(chǎn)擁有追索權(quán)，但這并不意味著合伙制企業(yè)不存在或其財(cái)務(wù)報(bào)告由于將合伙人的個(gè)人資產(chǎn)排除在外而被認(rèn)為是不完整的。

　　（5）使用者的信息需求將不能得到滿足。例如，對(duì)于一個(gè)不是法律主體的合伙制企業(yè)，沒有理由僅因此便認(rèn)為它不能作為通用財(cái)務(wù)報(bào)告的對(duì)象。通用財(cái)務(wù)報(bào)告將可以為其使用者提供有用的信息。

　　筆者認(rèn)為，盡管法律主體通常有助于確定報(bào)告對(duì)象的邊界，但報(bào)告主體不應(yīng)局限于一個(gè)法律主體的企業(yè)活動(dòng)。報(bào)告主體的概念首先要反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和實(shí)質(zhì)，而非企業(yè)的法律結(jié)構(gòu)形式。因此從概念上來說，不能因?yàn)橐粋�(gè)企業(yè)不是完整的法律主體而禁止就其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)編制通用財(cái)務(wù)報(bào)告，對(duì)于上文列出的以及其他可能出現(xiàn)的現(xiàn)實(shí)困難應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則層次中進(jìn)行解決。

　　四、與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)相關(guān)聯(lián)的報(bào)告主體定義

　　概念框架作為確定通用財(cái)務(wù)報(bào)告的根據(jù)，其報(bào)告主體的概念應(yīng)當(dāng)明確地與財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)相關(guān)聯(lián)�！陡倪M(jìn)的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架：財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與決策有用的財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征》（征求意見稿）第1章明確提出，通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是“提供有助于現(xiàn)在和潛在的投資者和債權(quán)人及其他信貸者進(jìn)行投資、信貸和類似資源配置決策的信息”。因此，為了與這個(gè)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架：報(bào)告主體》（初步意見）第25段將報(bào)告主體描述為“所包含的與現(xiàn)在或潛在的投資者、債權(quán)人和其他出資人的利益有關(guān)的企業(yè)活動(dòng)。”

　　筆者認(rèn)為，報(bào)告主體的定義與通用財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，使得通用財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架前后保持一致。而且，這個(gè)定義將有助于解決報(bào)告主體的邊界問題，例如，有相互利益關(guān)系但法律形式相互分離的兩主體邊界何時(shí)應(yīng)該忽略，即兩主體的合并問題。但是在該定義中，“企業(yè)活動(dòng)”一詞并不太適當(dāng)，有人建議使用一個(gè)更加通用的詞“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”來替代企業(yè)活動(dòng)更為貼切。

　　此外，雖然報(bào)告主體的這個(gè)概念描述特別強(qiáng)調(diào)了投資者、債權(quán)人或其他出資人，但這并不意味著企業(yè)的存在與否完全取決于其外部利益相關(guān)者是否存在。

　　五、報(bào)告主體與會(huì)計(jì)主體的區(qū)別

　　會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)工作所服務(wù)的特定單位或組織。企業(yè)的會(huì)計(jì)工作必須確定會(huì)計(jì)核算的范圍，規(guī)定會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)系統(tǒng)的空間界限，明確應(yīng)當(dāng)對(duì)本企業(yè)的哪些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)予以確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，哪些不應(yīng)包括在本企業(yè)核算的范圍之內(nèi)。會(huì)計(jì)主體假設(shè)對(duì)現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)最重要的影響是劃定了一個(gè)主體會(huì)計(jì)活動(dòng)的空間界限和范圍。

　　筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)主體與報(bào)告主體的主要區(qū)別在于：（1）會(huì)計(jì)主體強(qiáng)調(diào)的是確定會(huì)計(jì)核算的空間范圍、會(huì)計(jì)系統(tǒng)邊界的空間維，而報(bào)告主體不僅強(qiáng)調(diào)報(bào)告主體的空間范圍，有時(shí)也對(duì)報(bào)告主體的時(shí)間維進(jìn)行了規(guī)定，例如，某一主體是否以及何時(shí)納入集團(tuán)報(bào)告主體，通常以其是否為集團(tuán)報(bào)告主體所控制為判斷標(biāo)準(zhǔn)，此外，共同控制模型、風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬模型也被用來作為判斷的基礎(chǔ)；（2）會(huì)計(jì)主體概念強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)基本程序，而報(bào)告主體概念則著重強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的報(bào)告，例如需要根據(jù)母公司和子公司的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等財(cái)務(wù)資料，編制集團(tuán)報(bào)告主體的合并財(cái)務(wù)報(bào)告，因此如若會(huì)計(jì)主體不存在，報(bào)告主體也難以存在了。