2008年1月21日，企業(yè)會計準則實施問題專家工作組針對上市公司和會計師事務(wù)在編制和審計2007年年報過程中提出的持有上市公司限售股權(quán)、認股權(quán)、對子公司長期股權(quán)投資等方面應(yīng)當如何進行會計處理的問題，達成了一致意見。筆者在此談?wù)剬Α镀髽I(yè)會計準則實施問題專家工作組意見》要點的理解。

　　一、企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)

　　1．限售股權(quán)劃歸為“可供出售金融資產(chǎn)”

　　企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)(不包括股權(quán)分置改革持有的限售股權(quán)，下同)且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，由于不具有以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的金融資產(chǎn)等金融資產(chǎn)應(yīng)具備的條件和特性，因此，應(yīng)劃分歸類為“可供出售金融資產(chǎn)”。

　　在首次執(zhí)行日應(yīng)按《企業(yè)會計準則第38號―首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》第十四條的規(guī)定進行追溯調(diào)整。即在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當將所持有的金融資產(chǎn)（不含《企業(yè)會計準則第2號―長期股權(quán)投資》規(guī)范的投資），劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)。劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益或可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)當在首次執(zhí)行日按照公允價值計量，并將賬面價值與公允價值的差額調(diào)整留存收益。

　　2．限售股權(quán)的分類處理

　　以上限售股權(quán)是對不包括股權(quán)分置改革持有的限售股權(quán)的會計處理。《企業(yè)會計準則解釋第1號》規(guī)定了企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有的限售股權(quán)如何進行處理：上市公司所持股改限售股份，以對被投資單位是否具有重大影響為界線，在重大影響以上的，應(yīng)當作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；界線之下應(yīng)當劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當追溯調(diào)整，計入資本公積。

　　但是原先投資的公司成功實現(xiàn)IPO、認購IPO中網(wǎng)下配售的新股、認購上市公司非公開發(fā)行的股份等等，對這部分限售股權(quán)如何進行會計處理，解釋第1號并未予以規(guī)范?，F(xiàn)在最新的專家工作組意見明確：此類限售股權(quán)通常劃分為可供出售金融資產(chǎn)，除非滿足《企業(yè)會計準則第22號―金融工具確認和計量》規(guī)定條件劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。例如，實務(wù)上認購IPO中網(wǎng)下配售的新股（不是作為戰(zhàn)略投資者的配售），通常鎖定期為三個月。如果打算期滿后立即出售獲利的，可以歸類為交易性金融資產(chǎn)。

　　3．限售股權(quán)可以采用公允價值

　　財政部此前發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第1號》，已經(jīng)明確了股改限售股的處理方法。在股改過程中持有對被投資單位重大影響以下的限售股權(quán)，應(yīng)當劃分為可供出售金融資產(chǎn)，與對股改限售股的處理稍有不同的是，此次發(fā)布的專家工作組意見為非股改限售股劃分為交易性金融資產(chǎn)留下了伏筆。

　　《企業(yè)會計準則解釋第1號》要求限售股權(quán)采用公允價值計量，但對于公允價值如何確定并無進一步的規(guī)定?，F(xiàn)在專家工作組意見中對公允價值如何運用給出了一些指引，規(guī)定，上市公司限售股權(quán)的公允價值通常應(yīng)當以其公開交易的流通股股票的公開報價為基礎(chǔ)確定。

　　二、分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券會計處理

　　專家工作組意見明確了企業(yè)發(fā)行認股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券（以下簡稱分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券），其認股權(quán)的會計處理，即所發(fā)行的認股權(quán)符合《企業(yè)會計準則第22號―金融工具確認和計量》及《企業(yè)會計準則第37號―金融工具列報》有關(guān)權(quán)益工具定義及其確認與計量規(guī)定的，應(yīng)當確認為一項權(quán)益工具(資本公積)，并以發(fā)行價格減去不附認股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價值后的凈額進行計量。具體賬務(wù)處理如下：

　　企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當在初始確認時將其包含的負債成份和權(quán)益成份進行分拆，將負債成份確認為應(yīng)付債券，將權(quán)益成份確認為資本公積。在進行分拆時，應(yīng)當先對負債成份的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)確定負債成份的初始確認金額，再按發(fā)行價格總額扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認金額。按收到的價款借記“銀行存款”科目，根據(jù)分攤結(jié)果分別貸記“應(yīng)付債券―分離交易可轉(zhuǎn)債（面值）”、“資本公積―其他資本公積”科目，借記或貸記“應(yīng)付債券―分離交易可轉(zhuǎn)債（溢折價）”科目。對于認股權(quán)證部分，當發(fā)行人同時為標的證券發(fā)行人時，發(fā)行人無需按市場上交易權(quán)證的公允價值在資產(chǎn)負債表日對認股權(quán)的余額進行調(diào)整。如果發(fā)行人在到期日前回購認股權(quán)證，公司必須按規(guī)定面值回購債券部分，其回購價款同該部分認股權(quán)證對應(yīng)的“資本公積―其他資本公積”科目余額間的差額，直接計入當期損益。具體會計處理時，借記“資本公積―其他資本公積”科目，貸記“銀行存款”科目，根據(jù)差額情況借記或貸記相關(guān)費用類賬戶。分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券分離交易的會計處理發(fā)行人分離交易可轉(zhuǎn)債的后續(xù)計量可比照普通的可轉(zhuǎn)換公司債，對于公司債部分應(yīng)當按照實際利率法，以攤余成本計量，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目，借記或貸記“應(yīng)付債券―分離交易可轉(zhuǎn)債（溢折價）”科目。若為到期一次還本付息，則“應(yīng)付利息”由“應(yīng)付債券―分離交易可轉(zhuǎn)債（應(yīng)計利息）”科目替代。

　　企業(yè)取得附認股權(quán)證部分，以認股權(quán)證的公允價值作為其初始計量基礎(chǔ)，一般是認股權(quán)證的初始取得成本，借記“交易性金融資產(chǎn)―XX公司股票（成本）”科目，按發(fā)生的交易費用借記“投資收益”科目，按實際支付的金額貸記“銀行存款”科目。在資產(chǎn)負債表日，權(quán)證持有人不應(yīng)確認權(quán)益工具的公允價值變動。如果股票價格變動對持有人有利，此時，權(quán)證持有人可以選擇出售權(quán)證，或者行權(quán)獲得股票并在適當時機出售獲利。如果持有人選擇行權(quán)，則應(yīng)當以行權(quán)支付的價款，連同行權(quán)部分認股權(quán)證的賬面價值，作為行權(quán)獲得股票的初始成本，并根據(jù)持有目的確認為短期投資或長期投資。如果持有人出售權(quán)證，則將權(quán)證的賬面價值作為出售權(quán)證的成本，獲得的價款超過賬面價值的部分確認為投資收益，具體會計處理時，借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)―XX公司股票（成本）”科目，根據(jù)盈虧情況借記或貸記“交易性金融資產(chǎn)―XX公司股票（公允價值變動）”、“投資收益”科目。

　　三、企業(yè)在首次執(zhí)行日之前持有的對子公司長期股權(quán)投資的追溯調(diào)整

　　企業(yè)在首次執(zhí)行日之前已經(jīng)持有的對子公司長期股權(quán)投資，按照《企業(yè)會計準則解釋第1號》（財會[2007]14號）的規(guī)定進行追溯調(diào)整。視同該子公司自取得時即采用變更后的會計政策，對其原?賬面核算的成本、原攤銷的股權(quán)投資差額、按照權(quán)益法確認的損益調(diào)整及股權(quán)投資準備等均進行追溯調(diào)整；對子公司長期股權(quán)投資，其賬面價值在公司設(shè)立時已折合為股本或?qū)嵤召Y本等資本性項目的，有關(guān)追溯調(diào)整應(yīng)以公司設(shè)立時為限，即對于公司設(shè)立時長期股權(quán)投資的賬面價值已折成股份或折成資本的不再追溯調(diào)整。合并財務(wù)報表的編制也應(yīng)采用上述同一原?則處理。主要分為以下步驟：

　　第一步，將截至首次執(zhí)行日前原先按照權(quán)益法核算所形成的“損益調(diào)整”、“投資準備”兩個明細科目的余額沖回，相應(yīng)調(diào)整以前期間的投資收益和資本公積，并根據(jù)投資收益的調(diào)整情況追溯調(diào)整法定盈余公積；

　　第二步，如果原先股權(quán)投資差額反映于“長期股權(quán)投資”科目中的（無論是借差還是貸差，也無論是否系同一控制下的企業(yè)合并形成），在首次執(zhí)行日前按照《企業(yè)會計制度》已經(jīng)攤銷過股權(quán)投資差額（按當時的規(guī)定計入投資收益）的，將以前累計攤銷的股權(quán)投資差額沖回，使“長期股權(quán)投資―股權(quán)投資差額”明細科目的余額恢復(fù)到當初的原值。相應(yīng)調(diào)整以前期間的投資收益，并相應(yīng)追溯調(diào)整以前年度的盈余公積。

　　經(jīng)過上述兩步追溯調(diào)整后，“長期股權(quán)投資―對子公司投資”應(yīng)該只剩下兩個明細科目，即投資成本和股權(quán)投資差額（原值），也就是初始投資成本。

　　第三步，“投資成本”保持不變，對股權(quán)投資差額的原值按照《企業(yè)會計準則第38號―首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》第五條的規(guī)定進行銜接處理，即把同一控制下企業(yè)合并形成的股權(quán)投資差額和非同一控制下企業(yè)合并形成的股權(quán)投資貸方差額予以沖銷并調(diào)整首次執(zhí)行日的留存收益；非同一控制下企業(yè)合并形成的股權(quán)投資借方差額并入“投資成本”明細科目，以后在母公司報表層面上不再攤銷。在比較報表上，對于首次執(zhí)行日前的比較數(shù)字，應(yīng)當視為該步調(diào)整在取得投資時實施，對取得投資之年度的報表進行追溯調(diào)整。

　　四、國有企業(yè)進行公司制改建的有關(guān)資產(chǎn)、負債的價值采用公允價值

　　國有企業(yè)經(jīng)?批準進行公司制改建為股份有限公司的，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則解釋第1號》（財會[2007]14號）的規(guī)定進行處理，即企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司，相關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)當按照公允價值計量，并以改制時確定的公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)核算并入控股股東的合并財務(wù)報表。改制企業(yè)的控股股東在確認股份有限公司的長期股權(quán)投資時，初始投資成本為投出資產(chǎn)的公允價值及相關(guān)費用之和。國有企業(yè)經(jīng)批準改建為有限責(zé)任公司的，比照上述原則處理。

　　對國有企業(yè)經(jīng)批準公司制改建為股份公司，有關(guān)資產(chǎn)和負債的計價，除解釋1號的相關(guān)規(guī)定之外，還應(yīng)當依照有關(guān)公司制改建相關(guān)文件規(guī)定執(zhí)行。

　　《公司法》第二十七條規(guī)定，股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產(chǎn)除外。對作為出資的非貨幣財產(chǎn)應(yīng)當評估作價，核實財產(chǎn)，不得高估或者低估作價。法律、行政法規(guī)對評估作價有規(guī)定的，從其規(guī)定。財政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定》的通知（財企[2002]313號）第九條規(guī)定，企業(yè)實行公司制改建，不得將國有資本低價折股或者低價轉(zhuǎn)讓給經(jīng)營者及其他職工個人。

　　文件中規(guī)定的資產(chǎn)計價原?則是以評估后的價值為依據(jù)，而評估資產(chǎn)的價值一般是按規(guī)定參照市場公平交易的市價，應(yīng)當說是符合“公允價值”的條件的。