一、高質(zhì)量是企業(yè)會計準則走向國際化的共同要求

　　當前，世界經(jīng)濟走向全球化的趨勢日益加強，資本正在全球加速流動，資本的所有者越來越遠離他們投資的企業(yè)。投資人只掌握股權，而把經(jīng)營權委托給他們的代理人——經(jīng)理層。然而同股權相聯(lián)系的經(jīng)濟利益迫使投資者不得不關注投資報酬及投資風險，并作出相應的決策。決策離不開信息，遠離企業(yè)的投資者能夠獲得的主要信息來自于企業(yè)經(jīng)理層對外提供的財務報告。對于兩權分離的現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營活動，經(jīng)理層擁有巨大的信息優(yōu)勢。投資人，特別是廣大的、分散的中小投資者則成為對企業(yè)信息知之甚少的弱勢群體。為了維護投資人的利益，促進資本的合理流動，資本市場客觀上需要形成一種減少企業(yè)經(jīng)營者和所有者之間信息不對稱的有效機制，這就是上市公司管理當局必須公開披露的財務報告。資本流動的全球化要求在全球具有可比和透明的高質(zhì)量的財務報告。高質(zhì)量的財務報告需要很多條件，例如經(jīng)理人的誠信、注冊會計師的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)水平等等。而高質(zhì)量的會計準則（當然也包括高質(zhì)量的審計準則）則是重要的基礎條件。財務報告是在會計準則的規(guī)范下編報的，會計準則只有用國際上普遍公認的目標指引方向并以若干基本概念當作前后一致的工具，任何使用者都能作出一致的解釋，這樣的準則才算具備高質(zhì)量。雖然具有了高質(zhì)量的會計準則，若不具備其他主客觀條件，未必導致高質(zhì)量的財務報告；但若缺乏高質(zhì)量的會計準則，必不能保證財務報告的高質(zhì)量。

　　早在1994年12月，在我國上海舉行的會計準則國際化研討會上，當時國際會計準則委員會(IASC)主席白鳥榮一（日）和秘書長凱爾恩斯（英）在聯(lián)合發(fā)言中就曾指出：“IASC的長期目標是建立可用于世界各國的企業(yè)發(fā)布財務報表的高質(zhì)量的通用會計準則”（見財政部會計司／財政部國際合作司，《完善與發(fā)展》，中國財政經(jīng)濟出版社，1994）。這時，IASC正在與證券交易委員會國際組織(IOSCO)溝通，制定高質(zhì)量的核心會計準則(Core Standards)。六年之后，即2000年5月17日，IOSCO正式宣布通過對IASC的30個核心準則（30份2000版IASC準則和11份IASC的解釋公告）的評估。與此同時，IASC進行并完成了重大的戰(zhàn)略重組，成立了基本上由技術專家組成的國際會計準則理事會(IASB)，全權負責批準國際財務報告條例(IFRS)和它的解釋公告，其目的是從組織上和制定程序上保證國際財務報告準則的高質(zhì)量。由于核心會計準則的質(zhì)量較高，現(xiàn)已被不少國際組織和國家所認可。例如歐盟就同意2005年，其成員國的上市公司的合并報表、非上市公司的個別報表（與合并報表相對應），可以運用IASC的核心會計準則來編報。當然，高質(zhì)量的會計準則并不等于就是IASC的核心準則。在有些發(fā)達國家，特別是最早制定公認會計原則(GAAP)的美國(1937)，其國內(nèi)的有些會計準則也是高質(zhì)量的，甚至在可靠性、相關性、可比性和透明度及規(guī)范的詳細、完備程度方面，都超過了IASC的核心準則。由于美國的GAAP經(jīng)歷了比IASC準則歷史更悠久的實踐檢驗，其質(zhì)量同樣得到國際公認。

　　因此，高質(zhì)量的國際化會計準則，既包括已發(fā)表的IASC的核心準則和未來將要發(fā)表的IASB的國際財務報告準則，也包括美國GAAP和其他國家被公認為先進的會計標準。

　　此外，我們也必須看到一個事實，那就是：國家還存在。各國總要維護本國的主權和利益。會計準則從來就不是一個純技術手段，而是具有協(xié)調(diào)經(jīng)濟利益的作用。由于會計準則可用來保護各國的經(jīng)濟利益，而且各國的經(jīng)濟發(fā)展水平和市場化的程度也很不一致，在這種情況下，除了跨國、跨地區(qū)公開發(fā)行證券的企業(yè)，應當按照非歧視原則相互遵守一致的會計準則（如IASC的核心會計準則）外，對于各國的國內(nèi)企業(yè)或僅在本國、本地區(qū)發(fā)行證券（如我國的A股）的上市公司，要在全球范圍內(nèi)推行統(tǒng)一的會計準則即全球的GAAP，至少在可以預見的將來，還不可能。但是，經(jīng)濟全球化的趨勢不可逆轉。經(jīng)濟全球化帶來的資本在全球加速流動，又要求盡量縮小會計準則之間的差異，并努力提高各國會計準則在相同或相似交易與事項會計處理的可比性和透明度。各國的會計準則盡可能沿著IASC準則的要求趨同(reconcilable)，也是一個不以國家意志為轉移的規(guī)律。

　　二、如何進一步提高我國企業(yè)會計準則的質(zhì)量

　　我國企業(yè)會計準則的制定，已有10年。10年來，制定了一個基本準則，并頒布了16個具體準則，總的來說，質(zhì)量是高的。但也存在一些問題。主要問題是在我國入世，中國準則的制定速度、覆蓋面和準則的質(zhì)量應當進一步適應國際化的要求。

　　（一）我曾多次建議，我國應制定自己的財務報告概念框架。其目的在于明確財務報告的使用者及其對會計信息的需求，會計信息質(zhì)量要求，要素的定義、特征及其在財務報告中的確認、計量與報告。這是用于發(fā)展企業(yè)會計準則的一套內(nèi)在嚴密、協(xié)調(diào)一致的方法體系，它能在技術上保證具體準則的連貫性，而不致前后發(fā)生矛盾。

　　我國1991年制定、1992年實施的“企業(yè)會計準則”實際上是一份既包括基本方法體系又包括具體核算處理要求的“一攬子”準則。制定時并未明確指明它是一份基本準則。不用說，現(xiàn)在看，這份準則已落后于形勢；即使從當時（1991年）看，對比國外的概念框架，也相去甚遠。

　　當然，我們都會注意到，2000年6月21日國務院頒布的《企業(yè)財務報告條例》（以下簡稱“條例”）和2000年12月29日財政部公布的《企業(yè)會計制度》的第一章和第二章均先后對《企業(yè)會計準則》（1993年7月1日開始實施）作出了重要的補充與修正。然而，“條例”和“制度”的匡正，主要仍局限于財務報表要素的定義和一些會計原則，并未涉及財務報告的目標和會計信息質(zhì)量特征（基本原則雖有涉及，但未區(qū)分層次和重要性），也未涉及確認的基本標準和收入、費用確認的補充指南（在已經(jīng)制定的具體準則中包括了收入，這說明了對收入確認的重視。但其他要素的確認也應有基本標準，那么是否有必要對其他要素逐一都制定一項項具體的會計準則？）。而且，迄今為止，“條例”、“制度”同準則的關系并不明確。如果說條例有了，制度改了，基本準則就可以不動，我們又沒有看到條例、制度可以統(tǒng)轄準則的明文規(guī)定。在人們的心目中，我國的準則和制度雖都是會計標準，但卻是兩種不同的形式，而且各有側重點。既然我們把從“關聯(lián)方關系及其交易的披露”（1997年1月1日開始實施）起陸續(xù)頒布實施的準則稱為具體會計準則，那么有具體會計準則就應該有指導它的一般或基本準則（國外稱為財務會計概念框架）。

　　我認為，如果我國也制定一套既符合中國國情（特別是財務報告的目標），又反映國際化進程的概念框架，必能提高具體會計準則的質(zhì)量。

　　（二）還有一些屬于財務會計概念框架的問題，不論在制度或準則中我國目前所使用的一些概念均同國際慣例有一定的差距。這些差距不是中國特色的反映，而是計劃經(jīng)濟（更確切地說是原蘇聯(lián)會計模式）有關觀念的影響。例如：

　　1、會計就是“會計”(Accounting)，而我國的會計文件中卻常稱之為“會計核算”。會計與核算顯然是同義反復的概念。“會計核算”原是從蘇聯(lián)的“經(jīng)濟核算”一詞而來。原蘇聯(lián)會計教材認為，經(jīng)濟核算是由會計核算、統(tǒng)計核算和業(yè)務核算三部分構成�？墒牵�統(tǒng)計學界卻從不曾接受這個觀點。統(tǒng)計學的教材始終使用統(tǒng)計、統(tǒng)計學等概念而不用“統(tǒng)計核算”。“業(yè)務核算”的提法由于它自己本身成不了一個體系，也沒有多少人去用它。只有會計核算這個名詞一直被我國的有關法律、法規(guī)準則和制度所采納并沿用至今。在使用中，會計核算不僅當做名詞，與會計同義；而且還當作動詞，與確認、計量和記錄同義。這樣一些表述方法與國際慣例似乎明顯地不相一致。

　　2、財務會計是區(qū)別于管理會計的對外報告會計。企業(yè)對外報告的會計報表，只包括財務報表（由資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和全面收益表），不包括成本報表。一方面是因為成本信息屬于商業(yè)秘密，企業(yè)為保護自身的生存、競爭和發(fā)展的能力，可以不予以披露；另一方面是因為企業(yè)外部會計信息的使用者關注的一家企業(yè)的盈利（經(jīng)營業(yè)績）、財務狀況和現(xiàn)金流量等能夠從總體上近似地反映該企業(yè)的價值及其增值的指標。成本則只具體到企業(yè)所生產(chǎn)銷售的各類產(chǎn)品（或勞務）。所以產(chǎn)品成本僅能夠反映企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營效率而不能夠反映企業(yè)整體的財務效益，外部信息使用者對成本信息一般不予以關注。因此，各國總是把對外應予以公開的財務報表稱為“財務報表”，但我國的準則和制度卻一直沿用“會計報表”這一傳統(tǒng)的概念。

　　3、在準則和制度中，我們迄今為止還沒有規(guī)定財務報表要素應予以確認的標準。確認與計量的定義也很不明確。表（指財務報表）內(nèi)屬于確認，表外（包括附注）屬于披露的這一科學界限也未區(qū)分。

　　我贊成會計的概念應中國化，并力求通俗易懂。但前提是科學嚴密。概念具有科學、確切的含義是其實質(zhì)，通俗易懂與否則是其形式。實質(zhì)重于形式是人們公認的原則。許多外來的會計概念引入我國都曾經(jīng)歷一個“從不習慣到習慣”的過程。過去長期對“借貸”之爭就是由于用借貸作為記賬符號（即概念）有人感到不習慣。但爭來爭去，借貸記賬法的科學性還是得到了肯定。于是我國的記賬方法最終融入了國際化的商業(yè)語言之中。我希望在我國制定會計準則的過程中，注意若干基本概念與國際慣例的接軌，不要使各個學校使用的會計教材（現(xiàn)在已經(jīng)越來越多的高校使用原版的英文財務會計教材，鼓勵雙語教學）同國家制定的會計文件，在一些名詞和術語的使用上，長期互相不一致，既影響會計的教學質(zhì)量，也影響各個高校對未來后備人才的培養(yǎng)。

　　（三）現(xiàn)在制定的具體會計準則從覆蓋面上看，通用的會計準則部分已較為齊全了。目前最急需制定的是一些特殊行業(yè)如金融（包括商業(yè)銀行、保險和證券業(yè)）（注：2001年已經(jīng)出臺了《金融企業(yè)會計制度》，并從2002年1月1日開始實施。）、石油天然氣、農(nóng)業(yè)、房地產(chǎn)、進出口等行業(yè)的具體準則和一些特殊的義務如企業(yè)兼并（可能即將出臺）、合并報表、所得稅、外幣折算、衍生金融工具等業(yè)務的具體會計準則。后兩類準則比較復雜，難度較大。我認為可能需要更多的借鑒IASs和美國的GAAP。國際會計準則委員會已頒布的核心準則和其重組后制定的準則中，有不少屬于難度高的、特殊行業(yè)和特殊業(yè)務的會計準則，但是質(zhì)量卻是比較高的，例如IAS39。IASs和今后的IFRSs雖不能說是全球的GAAP，但至少它代表國際會計慣例的新方向。至于美國，由于其經(jīng)濟最為發(fā)達，會計準則制定的歷史最為悠久，經(jīng)驗也最為豐富。它已經(jīng)頒布的ARBs、APB Opinions、FASs和FASB Interpretations中，凡是未經(jīng)修改、廢除和被取代的、特別是近年來制定的與應用現(xiàn)值(Present Value)有關的準則（例如從1990年10月到1999年12月，F(xiàn)ASB頒布了FAS共計32份，涉及確認和計量問題的有12份，其中11份應用了現(xiàn)值技術Present Value Techiniques），我們都可以參考和借鑒。在計量問題上，我國仍著重推行實際成本（歷史成本），這對于防止會計數(shù)字的弄虛作假，保證會計信息的真實性是很有好處的，但從長遠看，研究公允價值的采用是國際化的潮流，我們也要注意借鑒。比如企業(yè)兼并準則，若不采用公允價值計量可辨認的資產(chǎn)與負債，就難以達成產(chǎn)權交易，商譽（負商譽）也是無法確認的。

　�。ㄋ模┪覈�已出臺的準則，優(yōu)點是簡明概括，不足之處是過于簡單且缺乏層次，操作性不夠。我國的一份準則一般只有兩三頁或三四頁，而美國的一份準則則往往多達幾百段，可訂成一厚冊。我國的準則，也有“指南”，但美國的準則除了準則本身外，還有“解釋公告”、“技術公告”和“緊急工作組的一致意見”等等。最重要的是：準則要把概念交代清楚，確認與計量的標準與方法講明白。對于復雜的業(yè)務，還應適當交代交易與事項的特點，并列示操作案例�？紤]到原則性應當同靈活性相結合，對于確認與計量的方法，一般都應有備選方案（但應盡量減少），不強求統(tǒng)一，但要求透明、可比（選擇什么方法，必須在附注部分充分披露，若改變會計選擇，則要求披露改變后帶來的財務影響）。

　　制定和執(zhí)行會計準則是有成本的。在制定準則時若投入較多，準則制定比較詳細具體，則其可理解性和可操作性就會加強，各企業(yè)執(zhí)行準則的成本和會計師事務所的審計成本就會降低。所以，我們要計算并力求降低會計準則制定與實施的社會總成本。準則制定時如加大投入，增強準則的透明度，提高準則的質(zhì)量，對于提高我國經(jīng)濟市場化的質(zhì)量也是非常重要的。

　　從這里我體會到為什么美國SEC前主席Arthur Levitt一再呼吁制定高質(zhì)量會計準則的必要性〔可能不單純是為了防止做假賬(Levitt:Accounting Horizons March 1998)〕。

　�。ㄎ澹�為了提高我國會計準則制定的質(zhì)量，加快制定的進程，在不改變目前準則制定（組織）構架的前提下，我建議：

　　1、考慮到財政部是全國制定統(tǒng)一財務會計制度（含會計準則）的主管機構，中國證監(jiān)會是上市公司的監(jiān)管機構，中國注冊會計師協(xié)會代表全國注冊會計師界，它們共同關注會計準則的制定、質(zhì)量與執(zhí)行，但站在不同角度，獲得的信息不對稱，經(jīng)�？赡墚a(chǎn)生不同的看法。為了交流和取得共識，是否在會計準則委員會下成立“聯(lián)絡組”或“協(xié)調(diào)組”，定期由財政部與證監(jiān)會、中注協(xié)等相關機構進行通報交流；對準則和制度出臺的順序與時間安排，對所應制定準則的基本要求，以及已制定準則在上市公司內(nèi)外的執(zhí)行情況的反饋意見等等在互相溝通的基礎上經(jīng)常磋商，加強聯(lián)系，緊密合作，必能把我國的會計準則制定得更好。

　　2、在會計準則委員會秘書處下還可成立“翻譯組”。最好擁有一批專職人員及時地翻譯IASC、美國FASB已公布和即將出臺的新準則（包括征求意見）和準則制定的動態(tài)，掌握并傳播國際會計慣例的前沿信息。為此，似可出版一份“國際會計動態(tài)”的刊物（公開發(fā)行或僅限于內(nèi)部交流均可）。

　　此外，可否組織力量研究我國具體會計準則與國際會計準則的差異及其原因，以便逐步趨同。通過一定的形式也將此類資料予以公開，以利于對我國具體會計準則的討論、修訂和完善。

　　3、可以考慮借鑒國外經(jīng)驗，創(chuàng)造條件：(1)設立緊急問題工作組；(2)對具體會計準則發(fā)布解釋公報。

　　4、在制定會計準則的應循程序(due process)上，應擴大征求意見稿的對象與范圍，可以研究一下通過何種形式，在某一個層次和范圍內(nèi)，把對會計準則的贊成和反對意見加以整理后公開（披露）以增加準則制定過程的透明度。

　　5、我國已承諾中國的會計準則也要向國際慣例靠攏。為了逐步實現(xiàn)這一過渡，同時也為了節(jié)約我國某些高難度會計準則的制定成本，加快整個準則制定的速度，并推動準則國際化的進程，對于那些制定難度比較大、技術性較強、涉及各個國家主權利益并不明顯的準則如衍生金融工具、外幣折算等準則，是否應更好地借鑒IASs和今后的IFRSs，盡可能減少我國對該準則的制定成本。

　�。�六）財政部對正在修改的企業(yè)合并、分部報告、外幣折算、資產(chǎn)減值等具體會計準則的征求意見稿，聯(lián)系二（三）的看法，在企業(yè)兼并準則中是否可以考慮采用“公允價值”計量屬性，并對這一計量屬性作出前后一致的定義；聯(lián)系二（五）第5點，外幣折算準則可否參照國際會計準則21號，把題目改為“匯率變動影響”，使之比“外幣折算”的包容面更廣。

　　此外，在制定“企業(yè)兼并”會計準則時，我建議認真研究美國的FASB于2001年7月20日頒布的FAS141“企業(yè)兼并”和FAS142“商譽和其他無形資產(chǎn)”中的兩項重要革新：一是企業(yè)兼并只允許采納單一的“購買法”(Purchase Method)，禁止使用“權益人股法”(pooling-of-interest-Method)；二是商譽不再在每年盈利中進行攤銷，而代之以重新評估作為資產(chǎn)減值(to be review ed for impairment)。美國財務會計準則委員會的這一經(jīng)驗是為了既可以提高企業(yè)兼并會計與報告的透明度，又能夠向投資者提供更加透明的有關商譽經(jīng)濟價值的變化。我想，參考美國的做法不會對我國企業(yè)兼并會計準則的制定帶來多大的困難。相反，企業(yè)兼并若允許采用權益入股法，則要規(guī)定諸多的限制條件，否則極可能使企業(yè)合并后的利潤虛增，不利于防止和打擊利潤作假。至于商譽，若要求逐年攤銷，對于如何確定一個恰當?shù)哪晗�，由于難于保證相對可靠，在國際上也一直存在著爭議。美國APB規(guī)定40年的攤銷期限固然較長，但若縮短為20年、10年、5年，又有何根據(jù)？因為商譽是最無形的無形資產(chǎn)，并無明確的使用“壽命”，也難以憑經(jīng)驗進行較為可靠地估計。商譽并不存在因自然或使用損耗而有一個為企業(yè)帶來預期的、可能的經(jīng)濟利益的“期限”。這就是說，隨著企業(yè)經(jīng)營的發(fā)展，被收購公司可能帶來不斷增長的盈利，該情況下因收購該公司所發(fā)生的商譽，其經(jīng)濟價值究竟是不斷減少還是不斷增值實在很難判斷。商譽按照規(guī)定年限進行攤銷之所以有爭議，這也是原因之一。