運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)高校教育成本進(jìn)行核算，有助于消除不必要的作業(yè)，改進(jìn)作業(yè)管理，降低管理成本，提高高校資源使用效益。同時(shí)得到較為準(zhǔn)確的成本信息，為學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定、財(cái)政經(jīng)費(fèi)的核撥、成本需求的預(yù)測(cè)以及成本—效益分析等提供有力的支持。筆者從作業(yè)成本法的特點(diǎn)及其在高校教育成本核算中的適用性入手，對(duì)高校教育成本核算實(shí)施作業(yè)成本法進(jìn)行了詳細(xì)論述。

　　一、高校實(shí)施作業(yè)成本法的適用性研究

　　作業(yè)成本法在西方企業(yè)及高校的應(yīng)用比較廣泛。高等學(xué)校在教學(xué)、科研、管理等活動(dòng)中，必然要耗費(fèi)大量的資源，形成教育成本。準(zhǔn)確地進(jìn)行教育成本核算是各高校追求的目標(biāo)，并為高校進(jìn)行管理決策、確定恰當(dāng)?shù)纳囵B(yǎng)成本，以及為國(guó)家財(cái)政對(duì)高校進(jìn)行財(cái)政撥款提供有價(jià)值的參考。作業(yè)成本法為計(jì)量高校學(xué)生教育成本提供了新的思路和系統(tǒng)的方法。作業(yè)成本法融合了作業(yè)管理、過(guò)程管理等先進(jìn)的管理思想，體現(xiàn)了“二維”觀念，它不僅是一個(gè)成本分配、計(jì)算的過(guò)程，還通過(guò)對(duì)作業(yè)鏈、作業(yè)和資源動(dòng)因的分析，為管理者提供引起作業(yè)的原因以及作業(yè)完成情況等非財(cái)務(wù)信息。一方面是將為學(xué)生提供教育服務(wù)的耗費(fèi)進(jìn)行歸集、分配以及將其對(duì)象化的過(guò)程，另一方面也是對(duì)耗費(fèi)進(jìn)行信息反饋和控制的過(guò)程，不僅能保證高校教育成本計(jì)量的準(zhǔn)確性、明晰性，還有利于高校管理者掌握影響教育成本的因素，促使高校有效地控制形成教育成本的整個(gè)過(guò)程中各環(huán)節(jié)的支出情況，減少不必要的作業(yè)，降低不必要的支出。

　　二、作業(yè)成本法在高校的一般應(yīng)用程序

　　作業(yè)成本法的一般應(yīng)用程序分成兩個(gè)階段：

　　第一階段：將歸集的資源費(fèi)用分配到作業(yè)中心。資源是學(xué)校提供教育服務(wù)所發(fā)生耗費(fèi)的最初形態(tài)，資源費(fèi)用是資源的價(jià)值表現(xiàn)形式。根據(jù)資源費(fèi)用的類(lèi)別歸集各種消耗，形成資源庫(kù)，然后再分配到各作業(yè)中心和作業(yè)上，形成作業(yè)成本庫(kù)。

　　把資源費(fèi)用分配歸集到相關(guān)作業(yè)，首要問(wèn)題是準(zhǔn)確確定資源動(dòng)因。資源動(dòng)因是資源被消耗的方式和原因，是把資源費(fèi)用分配到作業(yè)的基本依據(jù)，例如，人工按人工學(xué)時(shí)，材料按消耗的材料數(shù)量，電按千瓦時(shí)，水按立方米，機(jī)器實(shí)驗(yàn)設(shè)備折舊按機(jī)器小時(shí)，房屋建筑物折舊按使用面積等。作業(yè)成本庫(kù)就是根據(jù)資源動(dòng)因一項(xiàng)一項(xiàng)分配匯集而成的。

　　第二階段：將作業(yè)中心成本分配到最終產(chǎn)品—各層各類(lèi)教育服務(wù)上，計(jì)算高校學(xué)生培養(yǎng)成本。作業(yè)動(dòng)因是成本分配的基礎(chǔ)，在選擇作業(yè)動(dòng)因時(shí)，主要應(yīng)考慮以下三個(gè)要素：作業(yè)動(dòng)因所提供的信息準(zhǔn)確度、獲得與作業(yè)動(dòng)因相聯(lián)系的信息所需成本大小以及作業(yè)動(dòng)因與作業(yè)中心成本的相關(guān)程度。例如，新生錄取作業(yè)的成本動(dòng)因是新生人數(shù)，軍訓(xùn)作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因是參加軍訓(xùn)的人數(shù)，教務(wù)管理作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因是課程數(shù)，課堂教學(xué)服務(wù)的作業(yè)動(dòng)因是課時(shí)數(shù)。

　　作業(yè)成本庫(kù)成本與作業(yè)動(dòng)因量的比較就是成本動(dòng)因分配率；用耗費(fèi)在某專(zhuān)業(yè)學(xué)生身上的作業(yè)動(dòng)因量乘以成本動(dòng)因分配率，即可得到該生在某項(xiàng)作業(yè)上的培養(yǎng)成本；所有作業(yè)上的培養(yǎng)成本之和即為該生的年度培養(yǎng)成本。

　　三、高校實(shí)施作業(yè)成本法的基本流程

　?。ㄒ唬┐_定成本對(duì)象。成本對(duì)象是通過(guò)作業(yè)成本法進(jìn)行計(jì)量的成本，可以是單位課程成本，也可以是單位學(xué)生成本。

　?。ǘ┓治龃_認(rèn)作業(yè)，建立作業(yè)中心，形成作業(yè)成本庫(kù)。高校的作業(yè)會(huì)有幾十種，乃至數(shù)百種，若對(duì)這些作業(yè)的成本動(dòng)因信息進(jìn)行分析處理，工作復(fù)雜且處理成本高，所以必須權(quán)衡成本信息的準(zhǔn)確度和計(jì)量成本之間的相互關(guān)系，對(duì)若干種有某種關(guān)聯(lián)的作業(yè)進(jìn)行合并，建立作業(yè)中心，并將作業(yè)中心內(nèi)的作業(yè)成本匯集在一起構(gòu)成同質(zhì)成本庫(kù)，每一個(gè)作業(yè)中心僅選擇一項(xiàng)具有代表性的作業(yè)動(dòng)因來(lái)分配作業(yè)中心成本。在分析高校提供教育服務(wù)各環(huán)節(jié)工作的基礎(chǔ)上，可以建立招生就業(yè)作業(yè)中心、教學(xué)作業(yè)中心、學(xué)生管理作業(yè)中心、行政管理作業(yè)中心等，這些作業(yè)中心主要完成與學(xué)生培養(yǎng)相關(guān)環(huán)節(jié)的各項(xiàng)任務(wù)，如招生就業(yè)環(huán)節(jié)、教學(xué)環(huán)節(jié)、管理環(huán)節(jié)等。

　?。ㄈw集的資源費(fèi)用分配到作業(yè)成本庫(kù)。院系成本庫(kù)由兩部分組成：一是各院系發(fā)生的直接費(fèi)用，如院系人員工資、自行購(gòu)買(mǎi)用于本院系的設(shè)備費(fèi)用、本院系與教學(xué)相關(guān)的成本項(xiàng)目；二是公用支出需要分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用，通過(guò)作業(yè)成本法計(jì)算分?jǐn)偂?

　　為了充分利用現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，根據(jù)現(xiàn)行的高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度，高校教育資源費(fèi)用按教育經(jīng)費(fèi)支出項(xiàng)目分為基本工資、補(bǔ)助工資、其他工資、職工福利費(fèi)、社會(huì)保障費(fèi)、助學(xué)金、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、設(shè)備購(gòu)置費(fèi)、修繕費(fèi)、其他費(fèi)用和業(yè)務(wù)招待費(fèi)十二大類(lèi)，具體分類(lèi)如下：

　　工資費(fèi)用：機(jī)關(guān)人員工資按院系職工人數(shù)分?jǐn)偤筮M(jìn)入院系成本庫(kù)；離退休人員工資等社會(huì)保障費(fèi)可以進(jìn)入教育成本，因?yàn)樵谏鐣?huì)保障體系健全的情況下，交納的養(yǎng)老金也是人員成本的一部分。

　　計(jì)算機(jī)/實(shí)驗(yàn)設(shè)備費(fèi)：包括設(shè)備購(gòu)置費(fèi)，以當(dāng)年設(shè)備折舊值按使用小時(shí)數(shù)分?jǐn)偤筮M(jìn)入院系成本庫(kù)；實(shí)驗(yàn)室消耗的水電等能源費(fèi)用，按使用小時(shí)數(shù)或使用面積分?jǐn)偤筮M(jìn)入院系成本庫(kù)。

　　有形資產(chǎn)占用費(fèi)用：包括修繕費(fèi)、公務(wù)費(fèi)等，按使用面積分?jǐn)傔M(jìn)入院系成本庫(kù)。

　　教學(xué)服務(wù)費(fèi)用：包括教學(xué)業(yè)務(wù)費(fèi)、公務(wù)費(fèi)等，按學(xué)生人數(shù)分?jǐn)傔M(jìn)入院系成本庫(kù)。

　　學(xué)生服務(wù)費(fèi)用：包括助學(xué)金等，按學(xué)生人數(shù)分?jǐn)傔M(jìn)入院系成本庫(kù)。

　?。ㄋ模⒆鳂I(yè)中心成本分配到最終產(chǎn)品—各層各類(lèi)教育服務(wù)上，計(jì)算成本。

　　1、不同學(xué)科的成本計(jì)算。不同學(xué)科由于作業(yè)量不同而發(fā)生的成本也不同，課程單位成本及生均成本也大不相同。不同地區(qū)、不同學(xué)科的生均成本也有所區(qū)別。

　　2、不同專(zhuān)業(yè)的成本計(jì)算。由于高校向?qū)W生提供的課堂教學(xué)服務(wù)主要是通過(guò)“課程”來(lái)實(shí)現(xiàn)的，同一學(xué)科內(nèi)不同的課程對(duì)人員、設(shè)施設(shè)備等要求差異較大，因此可以把各門(mén)課程作為課堂教學(xué)服務(wù)作業(yè)分配的成本對(duì)象，然后再根據(jù)每個(gè)學(xué)生所修課程把費(fèi)用歸集到學(xué)生身上，計(jì)算出單位學(xué)生的課堂教學(xué)培養(yǎng)成本和專(zhuān)業(yè)課堂教學(xué)培養(yǎng)成本。由于不同專(zhuān)業(yè)，不同課程對(duì)設(shè)備、場(chǎng)地面積等要求不同，成本也不盡相同。

　　需要注意的是，作業(yè)成本在高校的應(yīng)用，需要具備一定的前提條件，要做大量的前期準(zhǔn)備工作。在實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)還應(yīng)該注意，將歸集的資源費(fèi)用分配到作業(yè)時(shí)應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：首先，重點(diǎn)集中在那些資源昂貴、金額重大的資源費(fèi)用分配上；其次，關(guān)注那些在培養(yǎng)本科生、碩士生和博士生耗費(fèi)資源差異較大的費(fèi)用上；最后，在歸集資源費(fèi)用時(shí)須遵守高等院校成本開(kāi)支范圍的規(guī)定，以“成本計(jì)算對(duì)象”為基礎(chǔ)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，遵守傳統(tǒng)成本法下的費(fèi)用匯集與分配原則。例如對(duì)設(shè)備購(gòu)置費(fèi)中能形成固定資產(chǎn)的那部分應(yīng)作為資本性支出，分期計(jì)提折舊，計(jì)入教育成本。