【摘要】本文通過比較美國利益相關(guān)者會計監(jiān)督體制的優(yōu)劣，從中吸取寶貴的經(jīng)驗，為建立和完善我國的利益相關(guān)者會計監(jiān)督體制提供借鑒。

　　利益相關(guān)者會計監(jiān)督體制與公司治理結(jié)構(gòu)密切相關(guān)。在不同的公司治理模式下，利益相關(guān)者會計監(jiān)督體制也各有特色。

　　一、美國會計監(jiān)督體制比較分析

　　美國是一個非常重視股東權(quán)利保護的國家，盡管其公司治理經(jīng)歷了幾個不同的發(fā)展階段，但以股東利益為導(dǎo)向卻總是貫徹始終。體現(xiàn)在公司治理結(jié)構(gòu)上，美國公司遵循“股東至上”的邏輯，把內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)抽象成股東和經(jīng)營者的委托代理關(guān)系，公司治理結(jié)構(gòu)的效率標(biāo)準(zhǔn)就是股東利益最大化。盡管美國的公司治理采取以股東利益為導(dǎo)向的模式，但是，在不同的歷史時期，股東在公司治理中的地位也在不斷發(fā)生變化。這種變化大致可以劃分為三個階段，而在每一個階段中，利益相關(guān)者會計監(jiān)督機構(gòu)的設(shè)置和運行機制都有自己的特色。

　　（一）在家族大股東主導(dǎo)階段

　　這一時期公司治理的主要內(nèi)容是股東如何對經(jīng)理進行監(jiān)控，以使經(jīng)理的目標(biāo)與股東的目標(biāo)相協(xié)調(diào)。利益相關(guān)者的會計監(jiān)督也主要體現(xiàn)為董事會（其實質(zhì)上代表的是股東）對經(jīng)理的會計監(jiān)督上。由于董事會直接參與經(jīng)營決策和監(jiān)控，因此，可以直接對經(jīng)理人員的會計操縱行為進行監(jiān)督。但是，在這一階段，董事會并沒有成立專門的組織來履行監(jiān)督的職能，而是把對經(jīng)理的監(jiān)控作為全部董事理所當(dāng)然的職責(zé)，只不過由于會計信息的專業(yè)特殊性，董事會一般是先聘請專門的注冊會計師對經(jīng)理提供的會計資料的真實性發(fā)表意見，然后根據(jù)注冊會計師的審計意見對經(jīng)理進行監(jiān)督。

　�。ǘ�）在經(jīng)營者控制階段

　　這一階段在會計監(jiān)督方面的特點有：

　　1.內(nèi)部控制制度的建立。在經(jīng)歷了1929年股市的大崩潰之后，特別是1933年頒布《證券法》和1934年頒布《證券交易法》之后，人們對內(nèi)部控制的認(rèn)識已突破了內(nèi)部牽制的限制，其所涵蓋的范圍幾乎涉及到了企業(yè)內(nèi)部所有的控制程序方法。隨著查錯防弊的責(zé)任轉(zhuǎn)由公司管理當(dāng)局承擔(dān)，審計的目標(biāo)開始正式界定在驗證財務(wù)報告的公允性方面，審計方法也由原來的詳細(xì)審計轉(zhuǎn)變到建立在內(nèi)部控制制度測試和評價基礎(chǔ)上的抽樣審計。從20世紀(jì)40年代開始，審計工作明顯轉(zhuǎn)向依賴和利用企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，審計工作的效率有了很大提高。內(nèi)部控制與現(xiàn)代審計的結(jié)合，也是20世紀(jì)審計方法和技術(shù)的突出進步。2.董事會中出現(xiàn)了專門從事會計監(jiān)督、防止財務(wù)報告舞弊的審計委員會。審計委員會的產(chǎn)生辦法、職責(zé)范圍及其運作機制也開始規(guī)范化和制度化。3.董事會改組的步伐加快，獨立董事在會計監(jiān)督中的作用越來越重要。20世紀(jì)80年代后期，大部分大公司的董事會都已經(jīng)由外部人組成，董事會的選擇過程正在向產(chǎn)生更“獨立性”董事的方向發(fā)展。4.財務(wù)會計組織的改革拉開序幕。在這一階段，由于公司的管理部門特別是大公司的管理部門正式接受糾錯查弊的責(zé)任，使得財務(wù)會計組織建設(shè)得到了前所未有的重視。

　�。ㄈ�）機構(gòu)投資者主導(dǎo)階段

　　在機構(gòu)投資者主導(dǎo)階段，美國公司會計監(jiān)督的特點主要有以下三個方面：1.內(nèi)部控制倍受重視。機構(gòu)投資者參與公司治理使對經(jīng)營者的會計監(jiān)督又回到了大股東手中，機構(gòu)投資者等大股東的直接監(jiān)督有所改善，內(nèi)部控制由內(nèi)部控制制度提升到內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架，產(chǎn)生了質(zhì)的飛躍。2.內(nèi)部審計地位不斷提升。在內(nèi)部審計地位提升的同時，獨立董事、審計委員會等監(jiān)督制度得到了進一步完善，獨立董事、審計委員會、內(nèi)部審計、財務(wù)會計機構(gòu)之間的職責(zé)關(guān)系更加明確。3.激勵和監(jiān)督的關(guān)系更加和諧。在不斷完善會計監(jiān)督體系的同時，這一階段也特別重視發(fā)揮激勵機制的作用，重視激勵機制和監(jiān)督機制的和諧與統(tǒng)一。顯然，如果沒有這種激勵機制作為前提，則不論是獨立董事、審計委員會制度，還是內(nèi)部審計和內(nèi)部控制，很難說其能夠達到什么樣的監(jiān)督效果。

　　二、對完善我國會計監(jiān)督體制的啟示

　　（一）監(jiān)督主體與決策主體的有效分離是各種利益相關(guān)者會計監(jiān)督體制遵循的基本原則

　　雖然各種利益相關(guān)者會計監(jiān)督體制在監(jiān)督主體的安排上做法各異，但是，它們在監(jiān)督主體的安排上卻遵循了一個共同的原則，即監(jiān)督主體與決策主體必須實現(xiàn)有效分離，使監(jiān)督主體保持實質(zhì)上的獨立。例如，美國由獨立董事組成的審計委員會作為監(jiān)督主體，這些獨立董事是一些除了他們的董事身份和董事會中的角色以外，既不在公司內(nèi)擔(dān)任其他職務(wù)并領(lǐng)取薪水，又在公司內(nèi)沒有其他實質(zhì)利益關(guān)系的外部董事或非執(zhí)行董事。雖然審計委員會是在董事會下設(shè)的一個專門委員會，但對審計委員會成員的上述要求能夠保障審計委員會在實質(zhì)上獨立于決策主體（董事會）和執(zhí)行主體（經(jīng)理層）。

　�。ǘ�）公司治理理念是影響利益相關(guān)者會計監(jiān)督體制的重要因素

　　在不同的利益相關(guān)者會計監(jiān)督體制中，監(jiān)督主體的安排各異，其監(jiān)督機構(gòu)成員的組成和來源差別很大，各自所代表的利益相關(guān)者也不相同。監(jiān)督主體主要代表誰的利益進行監(jiān)督，在很大程度上與一個國家的公司治理理念有關(guān)，因為各個國家不同的公司治理理念在其法律、制度中得到了強化，故對利益相關(guān)者會計監(jiān)督體制產(chǎn)生了實質(zhì)性的影響。 美國倡導(dǎo)“股東利益最大化”的公司治理理念，這種觀念根深蒂固。在監(jiān)督主體的安排上，不論是最初由董事會監(jiān)督，還是現(xiàn)在由董事會中專門設(shè)置的審計委員會來進行監(jiān)督，它們所代表的都是股東的利益，而且這些監(jiān)督機構(gòu)的設(shè)置最終也是受股東控制的。

　　（三）利益相關(guān)者會計監(jiān)督、內(nèi)部審計監(jiān)督（或內(nèi)部控制）及注冊會計師審計（或會計監(jiān)察人監(jiān)察）的關(guān)系清晰、分工明確是構(gòu)建有效的利益相關(guān)者會計監(jiān)督體制的關(guān)鍵

　　盡管相關(guān)者會計監(jiān)督在監(jiān)督主體、監(jiān)督主體所代表的利益相關(guān)者以及所采取的監(jiān)督方式等方面都各有不同，但對于利益相關(guān)者會計監(jiān)督、經(jīng)營者的內(nèi)部審計監(jiān)督（或內(nèi)部控制）及注冊會計師審計（或會計監(jiān)察人的監(jiān)察）等的職責(zé)關(guān)系卻界定得十分清楚，使整個監(jiān)督體系有條不紊、協(xié)調(diào)有序。對于注冊會計師審計或會計監(jiān)察人的監(jiān)察，這些國家都沒有把它作為一種可以取代利益相關(guān)者會計監(jiān)督的監(jiān)督形式來對待，而只是把它作為加強利益相關(guān)者會計監(jiān)督的手段來使用。

　　不管是哪一個國家，都沒有賦予注冊會計師或會計監(jiān)察人對會計操縱行為進行處理、處罰的權(quán)利。每個國家都對選擇或聘請注冊會計師（或會計監(jiān)察人）的權(quán)利做了專門規(guī)定，而擁有這些權(quán)利的都是企業(yè)的利益相關(guān)者或代表它利益的專門監(jiān)督機構(gòu)，如美國的審計委員會、日本和德國公司的監(jiān)事會等。