財(cái)政部于2006年2月發(fā)布的新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,對(duì)債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行了再次修訂,發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6 號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》(以下稱(chēng)新準(zhǔn)則)。此前采用的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則是2001年1月頒布的（以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊準(zhǔn)則）。新準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則對(duì)土地使用權(quán)核算上在很多方面有了較大變化，本文從新舊準(zhǔn)則對(duì)土地使用權(quán)的確認(rèn)、攤銷(xiāo)、會(huì)計(jì)處理三方面作一比較分析，并就新準(zhǔn)則實(shí)施之后對(duì)企業(yè)納稅的影響作一比較分析。

　　一、新舊準(zhǔn)則對(duì)土地使用權(quán)核算上的差異

　�。ㄒ唬┐_認(rèn)上的差異

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)土地使用權(quán)直接確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，并且一直將土地使用權(quán)都作為無(wú)形資產(chǎn)核算。而老會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)土地使用權(quán)的確認(rèn)是分二個(gè)過(guò)程，當(dāng)購(gòu)入時(shí)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，而投入使用時(shí)，將土地使用權(quán)的價(jià)值轉(zhuǎn)入房屋的價(jià)值之中。

　�。ǘ�）攤銷(xiāo)上的差異

　　攤銷(xiāo)涉及二個(gè)方面，一個(gè)是攤銷(xiāo)年限，一個(gè)是殘值確定。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)土地使用權(quán)的攤銷(xiāo)年限按受益年限攤銷(xiāo)，老準(zhǔn)則對(duì)土地使用權(quán)的攤銷(xiāo)年限有個(gè)變化過(guò)程，在2001年以前，因?yàn)橥恋厥褂脵?quán)有二次確認(rèn)過(guò)程，當(dāng)土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算時(shí)，按受益年限攤銷(xiāo)，當(dāng)土地使用權(quán)投入使用之后，計(jì)入房屋的價(jià)值之中，土地使用權(quán)按房屋使用年限計(jì)提折舊；2001年財(cái)政部出臺(tái)了《實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)制度及其相關(guān)準(zhǔn)則問(wèn)題解答》，對(duì)土地使用權(quán)雖然也是有二次確認(rèn)過(guò)程，但攤銷(xiāo)年限是按土地使用權(quán)的受益年限來(lái)攤銷(xiāo)。由此可見(jiàn)，對(duì)土地使用權(quán)的攤銷(xiāo)年限，新舊準(zhǔn)則是一致的。

　　新舊準(zhǔn)則的主要差異表現(xiàn)在對(duì)土地使用權(quán)殘值的確定上。老準(zhǔn)則對(duì)土地使用權(quán)的殘值預(yù)計(jì)為零，新準(zhǔn)則對(duì)土地使用權(quán)的殘值有如下規(guī)定：

　　除以下任一情況外，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零。

　　（一）有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買(mǎi)該無(wú)形資產(chǎn)；

　　（二）可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。

　　當(dāng)前，土地使用權(quán)存在著一個(gè)活躍的市場(chǎng)，可以從市場(chǎng)中預(yù)計(jì)到土地使用權(quán)未來(lái)的價(jià)值，因此，新準(zhǔn)則土地使用權(quán)的殘值不再為零。并且，由于目前土地使用權(quán)的價(jià)格呈不斷上漲的趨勢(shì)，因此，有可能出現(xiàn)土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)殘值大于目前的價(jià)值的情況，從而不需要對(duì)土地使用權(quán)進(jìn)行攤銷(xiāo)，直至無(wú)形資產(chǎn)殘值低于其賬面價(jià)值時(shí)再恢復(fù)攤銷(xiāo)。

　　(三)核算上的差異

　　老準(zhǔn)則對(duì)土地使用權(quán)有二次確認(rèn)過(guò)程：

　　第一次確認(rèn)是作為無(wú)形資產(chǎn)的初始確認(rèn)，這相對(duì)較為簡(jiǎn)單，主要是第二次開(kāi)發(fā)使用確認(rèn)時(shí)較為煩瑣，主要是在確認(rèn)預(yù)留殘值時(shí)要考慮建設(shè)周期、土地使用權(quán)的受益年限、使用的情況等等因素。在確定土地使用權(quán)攤銷(xiāo)分以下步驟進(jìn)行：

　　首先是投入使用時(shí)確認(rèn)轉(zhuǎn)入的土地使用權(quán)價(jià)值：

　　土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入相關(guān)項(xiàng)目的確認(rèn)金額＝（每單位面積的購(gòu)價(jià)－單位面積作為無(wú)形資產(chǎn)已攤銷(xiāo)額）×該項(xiàng)目使用面積

　　其次是在確認(rèn)折舊（攤銷(xiāo)）時(shí)：

　　預(yù)留的凈殘值＝土地使用權(quán)單位面積的年攤銷(xiāo)額×（土地的使用年限－固定資產(chǎn)的折舊年限－建設(shè)周期－土地作為無(wú)形資產(chǎn)已攤銷(xiāo)年限）×該項(xiàng)目占地面積

　　土地使用權(quán)的折舊總額＝土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入相關(guān)項(xiàng)目的確認(rèn)金額－預(yù)留的凈殘值

　　形成固定資產(chǎn)的土地使用權(quán)的年折舊額＝土地使用權(quán)的折舊總額÷固定資產(chǎn)的使用年限

　　包含土地使用權(quán)的固定資產(chǎn)的年折舊額＝（建筑物的建造成本+土地使用權(quán)的折舊總額－建筑物的預(yù)留凈殘值）÷固定資產(chǎn)的使用年限

　　相對(duì)而言，新準(zhǔn)則對(duì)土地使用權(quán)核算顯得較為簡(jiǎn)便。新準(zhǔn)則始終將土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算，每年只需要按受益年限進(jìn)行攤銷(xiāo)，年底再對(duì)土地使用權(quán)進(jìn)行減值測(cè)試。尤其是新準(zhǔn)則對(duì)土地使用權(quán)的殘值可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到殘值信息來(lái)確定，從而在實(shí)務(wù)中，可以更加簡(jiǎn)化土地使用權(quán)攤銷(xiāo)的核算，即用土地使用權(quán)的減值測(cè)試來(lái)取代土地使用權(quán)的攤銷(xiāo)，只要土地使用權(quán)沒(méi)有減值，土地使用權(quán)不需要進(jìn)行攤銷(xiāo)。如果發(fā)生減值，先確定殘值，再考慮攤銷(xiāo)額，再考慮提取的減值準(zhǔn)備。

　　二、新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)納稅的影響

　�。ㄒ唬┦狗慨a(chǎn)稅的籌劃方案有了合理依據(jù)

　　《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%～30%后的余值計(jì)算繳納。其中房產(chǎn)原值是指納稅人按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價(jià)�？梢�(jiàn)，固定資產(chǎn)賬薄中房產(chǎn)原值是計(jì)算繳納房產(chǎn)稅的關(guān)鍵因素。由于房產(chǎn)稅每年都需要征收，為了降低稅賦，在實(shí)務(wù)中，有將土地使用權(quán)價(jià)值不計(jì)入房屋價(jià)值的稅收籌劃方案，并引起許多爭(zhēng)議，爭(zhēng)議的焦點(diǎn)就在于一是習(xí)慣上房屋的價(jià)值都包括土地使用權(quán)的價(jià)值，二是企業(yè)會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都沒(méi)明確土地使用權(quán)不轉(zhuǎn)入房產(chǎn)價(jià)值。

　　新準(zhǔn)則將土地使用權(quán)的價(jià)值始終單獨(dú)作為無(wú)形資產(chǎn)核算，并明確土地使用權(quán)在投入使用之后也不轉(zhuǎn)入房產(chǎn)價(jià)值之中，這個(gè)規(guī)定，使上述的房產(chǎn)稅籌劃方案找到了理論依據(jù)，避免了上述爭(zhēng)議。

　　(二)統(tǒng)一的攤銷(xiāo)年限有可能引發(fā)錯(cuò)誤的理解

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行規(guī)定》，對(duì)于房屋這項(xiàng)固定資產(chǎn)價(jià)值一般采用以下方式加以確定：

　　1、對(duì)于購(gòu)入的固定資產(chǎn)，按購(gòu)入價(jià)加發(fā)生的安裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等構(gòu)成。

　　2、建設(shè)單位將來(lái)完工的固定資產(chǎn)，根據(jù)建設(shè)單位將會(huì)使用的財(cái)產(chǎn)清冊(cè)中所確定的價(jià)值計(jì)價(jià)

　　3、自制、自建的固定資產(chǎn)，在竣工使用時(shí)按實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)價(jià)新準(zhǔn)則，

　　從上述規(guī)定來(lái)看，稅法在計(jì)算房產(chǎn)折舊時(shí)，確定房屋這項(xiàng)固定資產(chǎn)原值時(shí)并不包括土地使用權(quán)，并且，在計(jì)算所得稅時(shí)，是將土地使用權(quán)的攤銷(xiāo)與房屋的折舊分別計(jì)算，對(duì)土地使用權(quán)的攤銷(xiāo)年限是按土地使用權(quán)的受益年限攤銷(xiāo)，對(duì)房屋是按20年攤銷(xiāo)，因此，如果按傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度或準(zhǔn)則的規(guī)定，將土地使用權(quán)計(jì)入到房屋的價(jià)值之中后，稅法與準(zhǔn)則二者之間就產(chǎn)生了一項(xiàng)時(shí)間性差異。這個(gè)時(shí)間性差異直到2001年財(cái)政部頒布了《實(shí)施<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>及其相關(guān)準(zhǔn)則問(wèn)題解答》，不論土地使用權(quán)如何核算，土地使用權(quán)的攤銷(xiāo)年限按受益年限攤銷(xiāo)，和稅法的規(guī)定一樣，才從制度上消除了因攤銷(xiāo)年限不同造成的時(shí)間性差異。但是，筆者發(fā)現(xiàn)，在實(shí)務(wù)工作中，對(duì)于這個(gè)時(shí)間性差異并沒(méi)有引起太多人的注意。在計(jì)算所得稅時(shí)，對(duì)于計(jì)入了固定資產(chǎn)價(jià)值的土地使用權(quán)的攤銷(xiāo)年限也按房屋的折舊年限。新準(zhǔn)則對(duì)土地使用權(quán)始終確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，并且按受益年限進(jìn)行攤銷(xiāo)，使準(zhǔn)則與稅法在攤銷(xiāo)年限上做到了統(tǒng)一。但是，對(duì)于這個(gè)新的統(tǒng)一，有可能會(huì)因?yàn)槲覀兊牧?xí)慣性思維，反而認(rèn)為土地使用權(quán)的攤銷(xiāo)年限與折舊所限不同，從而產(chǎn)生時(shí)間性差異的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)。

　　(三)攤銷(xiāo)額的不同產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

　　如前所述，土地使用權(quán)的攤銷(xiāo)需要考慮二個(gè)因素，一是攤銷(xiāo)年限，二是殘值。會(huì)計(jì)與稅法在攤銷(xiāo)年限上是一致的，但在殘值確定上卻存在差異。新準(zhǔn)則是根據(jù)活躍市場(chǎng)上得到的預(yù)計(jì)信息來(lái)確定土地使用權(quán)的殘值，而稅法對(duì)土地使用權(quán)殘值確定為零。按準(zhǔn)則對(duì)殘值確定的方法，就有可能出現(xiàn)未來(lái)的殘值等于或大于現(xiàn)在的賬面價(jià)值，從而會(huì)計(jì)上不需要對(duì)土地使用權(quán)進(jìn)行攤銷(xiāo)，使會(huì)計(jì)利潤(rùn)得到增加。然而，根據(jù)企業(yè)所得稅暫行條例的規(guī)定，不論土地使用權(quán)怎樣核算，都需對(duì)土地使用權(quán)進(jìn)行攤銷(xiāo)，并且土地使用權(quán)的殘值為零。因此，會(huì)計(jì)與稅法之間必然產(chǎn)生出一個(gè)納稅差異，并且是一個(gè)應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異。

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