【摘要】 新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》與舊準(zhǔn)則相比較，無形資產(chǎn)的范圍更加明確。具體到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中主要表現(xiàn)為：研發(fā)支出可以資本化計(jì)入無形資產(chǎn)的成本；無形資產(chǎn)攤銷范圍僅限于使用壽命確定的無形資產(chǎn)；攤銷方法不再只是直線法一種。

　　【關(guān)鍵詞】 無形資產(chǎn)；研發(fā)支出；價(jià)值攤銷；披露

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》與原有無形資產(chǎn)準(zhǔn)則相比，無論是在無形資產(chǎn)的定義及范圍上，還是在無形資產(chǎn)的計(jì)量及價(jià)值攤銷上，都有較大的變化。在具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中，其變化主要有以下幾個(gè)方面。

　　一、無形資產(chǎn)范圍的變化

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)。但同時(shí)又規(guī)定無形資產(chǎn)準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)。這樣一來舊準(zhǔn)則在內(nèi)容的表述上前后就有了矛盾。新準(zhǔn)則明確規(guī)定，商譽(yù)以及未能滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的其他項(xiàng)目，不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。對(duì)無形資產(chǎn)的范圍作出清楚的劃分，便于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)無形資產(chǎn)的核算處理。

　　二、研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的變化

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。”按此規(guī)定，構(gòu)成企業(yè)無形資產(chǎn)入賬價(jià)值的只能是在依法申請(qǐng)時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等支出，在研發(fā)環(huán)節(jié)發(fā)生的大量的研發(fā)費(fèi)用都不能計(jì)入無形資產(chǎn)的賬面成本，其結(jié)果是大量無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值被低估。新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出的處理進(jìn)行了修改，將無形資產(chǎn)的研發(fā)支出分為研究階段支出和開發(fā)階段支出。對(duì)研究階段發(fā)生的支出仍然是費(fèi)用化處理計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)開發(fā)階段的支出，如果符合相關(guān)條件，應(yīng)資本化處理，計(jì)入無形資產(chǎn)的賬面成本，否則仍進(jìn)行費(fèi)用化處理。

　　無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，在同時(shí)符合下列條件時(shí)，才能資本化計(jì)入無形資產(chǎn)成本：

　　第一，從技術(shù)上來講，完成該項(xiàng)無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；

　　第二，具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

　　第三，無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在的市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；

　　第四，有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；

　　第五，歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。

　　例：新希望公司自行開發(fā)一項(xiàng)專利，在該專利研究過程中發(fā)生材料費(fèi)、人工費(fèi)等50萬元。進(jìn)入開發(fā)環(huán)節(jié)，發(fā)生各種開發(fā)費(fèi)用80萬元（符合資本化條件的60萬元），研發(fā)成功另支付注冊(cè)費(fèi)用35萬元進(jìn)行注冊(cè)。

　　按新準(zhǔn)則規(guī)定，該項(xiàng)專利權(quán)的入賬成本為95萬元（符合資本化條件的開發(fā)費(fèi)用60萬元+注冊(cè)費(fèi)用35萬元），研究支出50萬元及不符合資本化條件的開發(fā)費(fèi)20萬元計(jì)入當(dāng)期損益。

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：無形資產(chǎn) 950 000

　　       管理費(fèi)用 700 000

　　      貸：銀行存款、原材料等 1 650 000

　�。ㄗⅲ喊磁f準(zhǔn)則規(guī)定，該項(xiàng)無形資產(chǎn)的入賬成本為35萬元，其余研發(fā)支出130萬元全部計(jì)入當(dāng)期損益）

　　三、無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷的會(huì)計(jì)處理變化

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)所有無形資產(chǎn)都應(yīng)采用直線法進(jìn)行攤銷，攤銷時(shí)借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。

　　相比舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)攤銷的范圍、攤銷方法及會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上都有了新的變化。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命，并據(jù)此將無形資產(chǎn)劃分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。針對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)選擇適當(dāng)?shù)姆椒ㄔ谑褂脡勖鼉?nèi)進(jìn)行價(jià)值攤銷；對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不進(jìn)行價(jià)值攤銷，只進(jìn)行減值測(cè)試。具體到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，在無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷這個(gè)問題上，首先是要確定無形資產(chǎn)的攤銷范圍和攤銷期限；然后是選擇適當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行攤銷。

　�。ㄒ唬�無形資產(chǎn)的攤銷范圍

　　新準(zhǔn)則規(guī)定只針對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值攤銷，這與舊準(zhǔn)則對(duì)所有無形資產(chǎn)都要進(jìn)行價(jià)值攤銷不同。但是需要注意的是，無形資產(chǎn)的使用壽命是否確定并非是一成不變的，在某些特定的條件下，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)可能轉(zhuǎn)化成為使用壽命確定的無形資產(chǎn)。因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期末對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，就應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命，并進(jìn)行價(jià)值攤銷。

　�。ǘ�）無形資產(chǎn)的攤銷期限

　　新準(zhǔn)則規(guī)定：使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷的金額應(yīng)當(dāng)在其預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，其攤銷期限應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，到不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)為止。即當(dāng)月達(dá)到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，當(dāng)月開始攤銷；當(dāng)月減少的無形資產(chǎn)，當(dāng)月不再攤銷。如果預(yù)計(jì)使用壽命超過相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的年限，則按以下原則確定無形資產(chǎn)的攤銷期限。一是合同規(guī)定有受益年限但法律沒有規(guī)定

　　有效年限的，按合同規(guī)定的受益年限作為無形資產(chǎn)的攤銷期限；二是合同沒有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定了有效年限的，按法律規(guī)定的有效年限作為無形資產(chǎn)的攤銷期限；三是合同和法律都規(guī)定了有效年限的，按其中較短者作為無形資產(chǎn)的攤銷期限。

　　需要注意的是，技術(shù)更新的速度日益加快，使無形資產(chǎn)貶值的風(fēng)險(xiǎn)越來越大，所以新準(zhǔn)則要求企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年末對(duì)無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行檢查，如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命與以前估計(jì)有所不同，應(yīng)當(dāng)調(diào)整、改變攤銷期限。

　�。ㄈ�）無形資產(chǎn)的攤銷方法

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式；無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法進(jìn)行攤銷。顯然新準(zhǔn)則是把直線法作為一種不得已才使用的方法，它改變了舊準(zhǔn)則一律分期平均攤銷的做法，使無形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷更科學(xué)，更能體現(xiàn)出收入與費(fèi)用之間的相互配比。

　　根據(jù)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的不同，企業(yè)可以選擇不同的方法對(duì)無形資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行攤銷，包括直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、生產(chǎn)總量法等，并保持?jǐn)備N方法一致地運(yùn)用于不同的會(huì)計(jì)期間。

　�。ㄋ模┬略鲈O(shè)“累計(jì)攤銷”科目

　　新準(zhǔn)則增設(shè)“累計(jì)攤銷”科目作為“無形資產(chǎn)”科目的備抵調(diào)整科目，用來核算無形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷額。

　　例：新希望公司于×年1月購(gòu)入一項(xiàng)專利權(quán)，買價(jià)及相關(guān)費(fèi)用共計(jì)108萬元。該專利尚余法律有效期限10年，考慮技術(shù)進(jìn)步等因素，預(yù)計(jì)能在8年內(nèi)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，預(yù)計(jì)無殘值。由于預(yù)計(jì)市場(chǎng)對(duì)該項(xiàng)專利產(chǎn)品的需求呈逐年下降的趨勢(shì)，所以企業(yè)對(duì)該項(xiàng)專利權(quán)采用年數(shù)總和法進(jìn)行攤銷。

　　該項(xiàng)專利權(quán)的法律有效期限是10年，但預(yù)計(jì)使用壽命只有8年，所以其攤銷期限確定為8年。

　　第一年攤銷金額=8÷（1+2+3+4+5+6

　　+7+8）×108=24萬元

　　每月攤銷金額=24÷12=2萬元

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：管理費(fèi)用 20 000

　　      貸：累計(jì)攤銷20 000

　　年末應(yīng)對(duì)該項(xiàng)專利權(quán)進(jìn)行減值測(cè)試，如需計(jì)提減值準(zhǔn)備，則第二年計(jì)算攤銷額時(shí)，還應(yīng)扣除已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

　　例：假設(shè)新希望公司第一年年末對(duì)該項(xiàng)專利權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備15萬元，同時(shí)由于技術(shù)更新速度加快，有確切證據(jù)表明專利權(quán)只能在未來四年內(nèi)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。

　　由于以上原因，新希望公司在第二年對(duì)該專利權(quán)進(jìn)行攤銷時(shí)，應(yīng)將攤銷期限由原來的8年調(diào)整為5年（已攤銷1年，還應(yīng)攤銷4年），剩余應(yīng)攤銷金額調(diào)整為69萬元（108萬元-第一年已攤銷金額24萬元-已提減值準(zhǔn)備15萬元）。

　　第二年攤銷金額=4÷（1+2+3+4）×69

　　萬元=27.6萬元

　　每月攤銷金額=27.6÷12=2.3萬元

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：管理費(fèi)用 23 000

　　       貸：累計(jì)攤銷 23 000

　　從上例可以看出，每年年末企業(yè)都應(yīng)對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行逐項(xiàng)檢查分析，對(duì)其未來給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的能力和期限進(jìn)行估計(jì)，以此判斷是否對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備；是否需要調(diào)整無形資產(chǎn)的攤銷期限；在此基礎(chǔ)上才能計(jì)算出下一會(huì)計(jì)年度無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額。

　　四、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的變化

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。有確切證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。如果資產(chǎn)的可收回金額低于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如何判斷無形資產(chǎn)是否發(fā)生減值？一般而言，無形資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象主要有：一是該無形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)所代替，使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力受到重大不利影響；二是該無形資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅下跌；三是該無形資產(chǎn)已超過法律有效期限，但仍具有部分使用價(jià)值；四是其他足以表明該無形資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了減值的情形。

　　需要特別注意的是，新舊準(zhǔn)則都規(guī)定在發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但舊準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定，已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備在符合條件時(shí)，可以轉(zhuǎn)回。該規(guī)定為某些企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回人為操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)提供了可能。新準(zhǔn)則明確規(guī)定，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦計(jì)提，就不能轉(zhuǎn)回。這對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)水平和職業(yè)判斷水平提出了較高的要求，它要求會(huì)計(jì)人員對(duì)無形資產(chǎn)是否存在減值跡象作出準(zhǔn)確的判斷，同時(shí)還應(yīng)對(duì)無形資產(chǎn)的可收回金額作出準(zhǔn)確的估計(jì)。

　　五、無形資產(chǎn)披露的變化

　　與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則加大了對(duì)無形資產(chǎn)信息的披露力度。規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的類別在報(bào)表附注中披露與無形資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計(jì)攤銷額及累計(jì)減值損失金額；使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命的估計(jì)情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的判斷依據(jù)；無形資產(chǎn)的攤銷方法；用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況；費(fèi)用化和資本化的無形資產(chǎn)研究開發(fā)支出總額。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 于曉鐳，徐興恩主編.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指南與講解.

　　[2] 黃曉榕，陳科虹主編.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì).