摘要：生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)企業(yè)重要的生產(chǎn)資料和不可或缺的資產(chǎn)，其確認(rèn)和計(jì)量是會計(jì)核算的核心和關(guān)鍵問題。本文通過對我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)生物資產(chǎn)計(jì)量規(guī)定的差異加以分析，指出我國現(xiàn)階段采用歷史成本計(jì)量模式的必然性。

　　關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn)；計(jì)量模式；公允價值；歷史成本

　　一、生物資產(chǎn)的特征

　　我國新會計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則所定義的生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，與國際會計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的活的動物或植物的概念完全相同。而我國會計(jì)準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類。作為一種經(jīng)濟(jì)資源，生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的特點(diǎn)，它還有與其它資產(chǎn)不同的生物特性，主要是指生物資產(chǎn)具有生命、是自然生產(chǎn)力形成的價值、生長周期長期性以及部分生物資產(chǎn)與其附著物的不可分割性等特征。“資產(chǎn)計(jì)量是運(yùn)用一定的計(jì)量單位，選擇被計(jì)量對象的合理計(jì)量屬性，確定應(yīng)予記錄的各項(xiàng)資產(chǎn)金額的會計(jì)處理過程”。(湯云為，1997)由于生物資產(chǎn)作為計(jì)量對象的特殊性，在會計(jì)計(jì)量上必然要選擇符合生物資產(chǎn)特性的計(jì)量模式。

　　二、生物資產(chǎn)計(jì)量模式選擇的影響因素

　　（一）對資產(chǎn)本質(zhì)的理解

　　從資產(chǎn)定義的演進(jìn)過程看，對資產(chǎn)本質(zhì)的理解主要?dú)w集為兩種觀點(diǎn)，資產(chǎn)的成本觀和價值觀。資產(chǎn)的成本觀立足于資產(chǎn)取得的耗費(fèi)，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的客觀存在性和可計(jì)量性，認(rèn)為資產(chǎn)是剩余成本或未耗用的成本，將資產(chǎn)的原始購置價格作為合適的期初余額，對以后如何估價不予考慮。因此計(jì)量模式是面向過去，選擇歷史成本計(jì)量模式。資產(chǎn)的價值觀立足于資產(chǎn)的未來使用能否給企業(yè)創(chuàng)造價值，資產(chǎn)實(shí)質(zhì)是企業(yè)預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益的體現(xiàn)。理論上計(jì)量是面向未來，選擇未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等�，F(xiàn)行權(quán)威會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)均采用了資產(chǎn)的價值觀。從現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展來看，資產(chǎn)的價值觀和成本觀都將對資產(chǎn)會計(jì)理論與實(shí)務(wù)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。(唐國平，2003)

　�。ǘ�）會計(jì)目標(biāo)的選擇

　　受托責(zé)任觀是從會計(jì)信息提供者(企業(yè)管理當(dāng)局)的立場出發(fā)，選擇的計(jì)量模式應(yīng)能夠反映管理當(dāng)局對受托者的履行情況，傾向于采用原始成本計(jì)量模式。決策有用觀是從信息使用者(外部的利益關(guān)系人如投資者、債權(quán)人、政府管制機(jī)構(gòu)、一般公眾等)的角度出發(fā)，資產(chǎn)計(jì)量的結(jié)果能夠與信息使用者的決策有關(guān)，傾向于在資產(chǎn)計(jì)量中采用現(xiàn)時成本計(jì)量模式或其他。

　　（三）會計(jì)信息相關(guān)性與可靠性的選擇與權(quán)衡

　　會計(jì)信息的兩個最重要的特征是可靠性和相關(guān)性，在正常情況下，會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)達(dá)到二者的統(tǒng)一，但有時會出現(xiàn)矛盾。會計(jì)人員在提供會計(jì)信息時的立足點(diǎn)是為投資者提供決策有用的會計(jì)信息，對會計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性進(jìn)行權(quán)衡，如果可靠性為主，則傾向于歷史成本計(jì)量；如果相關(guān)性為主，則傾向選擇其他計(jì)量方式。在我國，會計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重，企業(yè)約束機(jī)制與激勵機(jī)制還很不完善，為了維護(hù)投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者的利益，多數(shù)人認(rèn)為，確保信息的可靠性比強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性更為重要。

　�。ㄋ模┙�(jīng)濟(jì)環(huán)境或市場環(huán)境的成熟度不夠

　　一般而言，無論采取什么樣的計(jì)量屬性，都要以能夠符合經(jīng)濟(jì)環(huán)境的規(guī)定性為其基本前提。(葛家澍，2003)，盡管公允價值是一種理想的計(jì)量屬性，但要想發(fā)揮其應(yīng)有的優(yōu)勢還需要有相應(yīng)環(huán)境基礎(chǔ)，其采用通常需要一個較為成熟的市場環(huán)境，要擁有健全而成熟的生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、發(fā)達(dá)的專業(yè)評估技術(shù)以及嫻熟而講求誠信的評估隊(duì)伍等，在一個條件不具備的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中過多地使用公允價值，如果不對會計(jì)計(jì)量屬性的應(yīng)用加以嚴(yán)格地限制，可能適得其反。

　　三、中外生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中生物資產(chǎn)計(jì)量模式的現(xiàn)實(shí)比較

　　我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量均采用歷史成本計(jì)量模式，且規(guī)定只有在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計(jì)量。采用公允價值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：（1）生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；（2）能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計(jì)。而IAS41采用公允價值計(jì)量模式，明確規(guī)定除了公允價值無法可靠計(jì)量的情況以外，生物資產(chǎn)在初始確認(rèn)和各個資產(chǎn)負(fù)債表日,均應(yīng)按公允價值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。并將公允價值的變動計(jì)入當(dāng)期的損益賬戶。在公允價值無法確定,其他估價方法明顯不可靠以及公允價值能夠可靠地計(jì)量這一假設(shè)對初始確認(rèn)無法成立的情況下,生物資產(chǎn)應(yīng)按其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量。IAS41也指出，生物資產(chǎn)的公允價值一旦能夠可靠地計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。

　　四、選擇歷史成本計(jì)量模式的原因

　　運(yùn)用歷史成本計(jì)量模式下提供的財(cái)務(wù)信息是過去發(fā)生的，具有很強(qiáng)的可靠性，但是隨著客觀環(huán)境的變化，這些信息可能與現(xiàn)實(shí)不符，即相關(guān)性較弱。而公允價值計(jì)量模式下提供的財(cái)務(wù)信息正好彌補(bǔ)了其相關(guān)性不足的缺陷，但同時由于在計(jì)量的過程中存在估計(jì)、判斷，因此又降低了會計(jì)信息的可靠性。從以上中外生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中生物資產(chǎn)計(jì)量模式的現(xiàn)實(shí)比較中。考慮到會計(jì)信息相關(guān)性、可靠性等因素對生物資產(chǎn)計(jì)量的影響，我國最新的會計(jì)準(zhǔn)則中對于生物資產(chǎn)的計(jì)量仍然采用歷史成本的計(jì)量模式，而僅在特定條件下允許采用公允價值的計(jì)量模式。其原因如下：

　　第一，我國農(nóng)業(yè)企業(yè)總體上是屬于小規(guī)模微利企業(yè)，且以家庭經(jīng)營為主，這類企業(yè)通常不要求且其也沒有能力對外提供財(cái)務(wù)報(bào)告。而目前我國以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的農(nóng)業(yè)類上市公司僅40多家。加之，我國地區(qū)差異大，農(nóng)業(yè)結(jié)構(gòu)差異大，目前我國生物資產(chǎn)計(jì)量的公允價值還難以現(xiàn)實(shí)。

　　第二，我國農(nóng)產(chǎn)品市場和農(nóng)業(yè)服務(wù)體系都很不發(fā)達(dá)，信息化程度較低，不適合采用公允價值計(jì)量模式。取得公允價值需要有充分發(fā)育的市場。農(nóng)業(yè)市場體系不完善，從農(nóng)業(yè)產(chǎn)品市場和要素市場取得完整的信息還比較困難，因而無法確定公允價值。所以我國目前直接采用公允價值作為生物資產(chǎn)的計(jì)量模式的市場條件還不成熟。

　　第三，我國的資本市場不夠規(guī)范，資本市場不夠成熟，完整的資產(chǎn)評估體系、完善的債務(wù)重組法律法規(guī)等外部條件不完善，公允價值的計(jì)量作用受到限制。農(nóng)業(yè)企業(yè)以公允價值計(jì)量的差額作為利得或損失計(jì)入損益的處理結(jié)果會對企業(yè)資產(chǎn)價值的穩(wěn)定性以及企業(yè)的損益帶來很大的波動。公允價值計(jì)量容易成為企業(yè)操縱利潤、粉飾報(bào)告的手段，從而降低會計(jì)信息的質(zhì)量，誤導(dǎo)信息使用者進(jìn)行決策。

　　第四，我國農(nóng)業(yè)從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)較低，職業(yè)判斷能力有待提高。公允價值的計(jì)量需要會計(jì)人員具有高超的職業(yè)判斷能力。要獲取高質(zhì)量的公允價值信息，不僅需要會計(jì)人員具有豐富的會計(jì)理論與實(shí)踐素養(yǎng)，還需要會計(jì)人員了解評估金融、資本市場等相關(guān)知識。而在我國現(xiàn)有的會計(jì)從業(yè)人員中，整體素質(zhì)不高將直接影響職業(yè)判斷水平，從而制約公允價值模式的使用效果。

　　第五，誠信雖然是道德的范疇，但是在當(dāng)今的社會中如果缺乏了誠信，完整的會計(jì)制度、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、資本市場等其他條件，無法忠實(shí)執(zhí)行。因此，必須建立對誠信負(fù)責(zé)的機(jī)制，明確誠信的評判標(biāo)準(zhǔn)及違背誠信標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)付出的成本。而在我國，誠信機(jī)制的建立，還在不斷完善之中。違背誠信的事件還時有發(fā)生，這對公允價值模式的運(yùn)用是非常不利的。

　　第六，在市場上取得資產(chǎn)的公允價值是需要付出一定的成本的，因此，在選擇計(jì)量模式時不得不考慮成本與效益原則。若取得公允價值的成本過高，則企業(yè)很可能會放棄采用公允價值而采用歷史成本。

　　綜上所述，我國在現(xiàn)階段對生物資產(chǎn)的計(jì)量采用歷史成本模式是現(xiàn)實(shí)的必然選擇。公允價值的若干優(yōu)點(diǎn)以及國際趨同的實(shí)際要求，我國在最新的準(zhǔn)則中也明確規(guī)定了生物資產(chǎn)可以使用公允價值進(jìn)行計(jì)量。因此，我國目前對于生物資產(chǎn)的計(jì)量是“以歷史成本計(jì)量為主，公允價值計(jì)量為輔”，由于現(xiàn)實(shí)條件的限制，公允價值在我國還沒有發(fā)揮較大的作用，相信隨著宏觀環(huán)境（農(nóng)業(yè)市場體系和資本市場的完善、誠信機(jī)制的建立等）和微觀條件（公司治理結(jié)構(gòu)的完善、農(nóng)業(yè)從業(yè)人員素質(zhì)的提高等）的不斷完善，以公允價值模式為主來對生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量必將發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

　　【參考文獻(xiàn)】

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