2010-02-04 16:26 來源:范云飛
摘要:在金融危機(jī)席卷全球的同時,各界也爆發(fā)了一場針對會計(jì)計(jì)量模式的爭議。備受關(guān)注的公允價值計(jì)量模式再次被推到風(fēng)口浪尖,其弊端不僅為金融界所詬病,會計(jì)界同樣也應(yīng)當(dāng)對其進(jìn)行深刻反思。本文從現(xiàn)行的公允價值計(jì)量模式出發(fā),對其進(jìn)行了簡要的評述,指出其存在的理論缺陷和實(shí)務(wù)困境。基于會計(jì)信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性原則,本文修正了現(xiàn)行的公允價值計(jì)量模式,并采用財務(wù)報表附注的形式對預(yù)期收益進(jìn)行評估和披露,代替在表內(nèi)確認(rèn)公允價值變動收益和資產(chǎn)增值,以更好地達(dá)到會計(jì)信息決策有用性的標(biāo)準(zhǔn)。
關(guān)鍵詞:會計(jì)信息質(zhì)量,會計(jì)計(jì)量,公允價值,謹(jǐn)慎性
此次金融危機(jī)的“傳染性”無疑是嚴(yán)重的,不但從華爾街迅速蔓延到世界各地,而且對實(shí)體經(jīng)濟(jì)和會計(jì)界均產(chǎn)生了巨大的沖擊。作為一種重要的會計(jì)計(jì)量模式,公允價值備受指責(zé)。金融界人士認(rèn)為,在市場大跌和失靈的情況下,公允價值計(jì)量模式迫使企業(yè)按照市值大幅減記資產(chǎn)賬面價值,從而造成損益的嚴(yán)重下跌,使得市場陷入恐慌性拋售和資產(chǎn)價格進(jìn)一步下跌的惡性循環(huán),無疑助長了金融危機(jī)破壞的廣度和深度。迫于壓力,各國均不同程度地對公允價值計(jì)量模式進(jìn)行了完善和修訂,甚至允許企業(yè)立刻停止按公允價值計(jì)量。
事實(shí)上,問題的根本在于公允價值計(jì)量模式的濫用而非其模式本身。但不可忽視的是,公允價值計(jì)量模式所留下利潤操縱空間是巨大的 。從這個意義上說,公允價值計(jì)量模式是在“誘使”和“縱容”濫用會計(jì)估計(jì)。因此,制止公允價值計(jì)量模式的濫用,應(yīng)當(dāng)對其進(jìn)行必要的修正,而非僅僅依靠會計(jì)的職業(yè)道德和注冊會計(jì)師的審計(jì)。
1.公允價值計(jì)量模式評述
1.1公允價值的概念
美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASC)定義公允價值為:“在有序的市場中,交易雙方進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~。”國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASC)對于公允價值的定義為:“熟悉情況且自愿的雙方在一項(xiàng)公平交易中,能夠?qū)⒁豁?xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒘硪豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。”我國于2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中對公允價值計(jì)量屬性的定義為:“資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。”
我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中有17項(xiàng)準(zhǔn)則不同程度地涉及公允價值計(jì)量模式。公允價值計(jì)量在很大程度上克服了歷史成本計(jì)量所導(dǎo)致的會計(jì)信息缺乏及時性和可靠性的弊端,大大提升了會計(jì)信息的相關(guān)性,有助于更好地反映企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營成果。
1.2公允價值計(jì)量模式的適用條件
準(zhǔn)則對公允價值的適用條件有嚴(yán)格的要求和限制。一般來說,公允價值計(jì)量模式運(yùn)用的前提至少包括五個方面:第一,在充分競爭的市場內(nèi)所形成的公平交易價格;第二,交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營企業(yè),不存在清算價格等其他價格;第三,交易雙方應(yīng)當(dāng)是熟悉情況的;第四,交易是出于雙方的自主意愿;第五,交易雙方不存在其他隱形經(jīng)濟(jì)利益補(bǔ)償和關(guān)聯(lián)關(guān)系。
值得說明的是,準(zhǔn)則從未鼓勵企業(yè)采用公允價值計(jì)量模式 。在我國各項(xiàng)資產(chǎn)定價體系尚未成熟和完善的階段,企業(yè)采用公允價值計(jì)量模式應(yīng)當(dāng)是審慎的,有限的和嚴(yán)格的。而企業(yè)往往不顧適用條件,在價格大幅上揚(yáng)時毫不猶豫地加記收益和所有者權(quán)益,以此粉飾財務(wù)報表。一旦當(dāng)金融資產(chǎn)大幅度減值造成巨額虧損時,投資者和市場信心將很難承受如此之大的沖擊。
1.3公允價值計(jì)量模式的缺陷
公允價值計(jì)量模式的缺陷無疑是明顯的,最為重要的是違背了會計(jì)信息質(zhì)量要求的謹(jǐn)慎性原則 ,在實(shí)務(wù)中缺乏可操作性。我國現(xiàn)行的準(zhǔn)則和應(yīng)用指南中均未對公允價值的取得或估測等應(yīng)用細(xì)節(jié)問題進(jìn)行詳細(xì)明確的規(guī)定,造成了高估資產(chǎn)價值操縱損益等情況的發(fā)生,嚴(yán)重?fù)p害了會計(jì)信息的決策有用性。
我國的多層次資本市場體系尚在形成階段,各類資產(chǎn)的定價很難獲得。即便是活躍市場報價,也很難將其定性為公允價值。特別是在金融危機(jī)的背景下,市價大幅波動,繼續(xù)采用公允價值計(jì)量模式大大降低了會計(jì)信息質(zhì)量,造成了市場對公允價值計(jì)量的信心動搖和否定。而作為市場定價的補(bǔ)充,資產(chǎn)估值技術(shù)遠(yuǎn)未成熟;同樣,估值成本過高導(dǎo)致的成本效益不配比也制約了其廣泛應(yīng)用。
2.修正公允價值計(jì)量模式下的金融資產(chǎn)計(jì)量實(shí)例
基于會計(jì)信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性原則,筆者對現(xiàn)行的公允價值計(jì)量模式作出了一定的修正。以金融資產(chǎn)計(jì)量為例,筆者認(rèn)為不應(yīng)在表內(nèi)確認(rèn)公允價值變動收益,符合或有資產(chǎn)披露要求的 ,應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中進(jìn)行披露。以下通過舉例,對以公允價值計(jì)量且變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)這兩類資產(chǎn)進(jìn)行說明 。
2.1以公允價值計(jì)量且變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn),按照購買價款,借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”,按照發(fā)生的交易費(fèi)用,借記“投資收益”,按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利,借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目,按照實(shí)際支付的金額,貸記“銀行存款”等科目。
交易性金融資產(chǎn)持有期間,被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利,或在資產(chǎn)負(fù)債表日按期付息、一次還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息,借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目,貸記“投資收益”科目。
資產(chǎn)負(fù)債表日,交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于賬面余額的差額,不作會計(jì)處理,符合或有資產(chǎn)披露條件的,應(yīng)在財務(wù)報表附注中予以披露;公允價值低于其賬面余額的,借記“公允價值變動損益”,貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”,以后的資產(chǎn)負(fù)債表日,公允價值在不高于初始購買價款的范圍內(nèi)可以轉(zhuǎn)回,超出部分不作會計(jì)處理,符合或有資產(chǎn)披露條件的,應(yīng)在財務(wù)報表附注中予以披露。
出售交易性金融資產(chǎn),應(yīng)按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,按照該金融資產(chǎn)的賬面余額,貸記“交易性金融資產(chǎn)”,按其差額,貸記或借記“投資收益”科目,同時將原計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”的貸方金額轉(zhuǎn)出,貸記“投資收益”科目。
【例1】2×09年1月1日,A公司從二級市場支付價款1 010 000元購買甲公司公開發(fā)行的股票100 000股,其中包括交易費(fèi)用10 000元。其他資料如下:
。1)2×09年1月31日,該股票的收盤價為8元;
。2)2×09年4月30日,該股票的收盤價為9元;
。3)2×09年12月31日,該股票的收盤價為11元,且公司計(jì)劃在近期內(nèi)將其出售,價格預(yù)期不會有大幅波動;
。4)2×10年1月2日,A公司以10.9元/股的價格將所持有的甲公司股票全額出售,取得價款為1 090 000元。
A公司的賬務(wù)處理和附注披露如下:
(1)2×09年1月1日,購入股票。
借:交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000
投資收益 10 000
貸:銀行存款 1 010 000
。2)2×09年1月31日,確認(rèn)公允價值變動。
借:公允價值變動損益 200 000
貸:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 200 000
。3)2×09年4月30日,轉(zhuǎn)回公允價值變動。
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 100 000
貸:公允價值變動損益 100 000
(4)2×09年12月31日,轉(zhuǎn)回公允價值變動,并在財務(wù)報表附注中作出披露。
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 100 000
貸:公允價值變動損益 100 000
財務(wù)報表附注:
遵照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》中有關(guān)或有資產(chǎn)披露的規(guī)定,本期資產(chǎn)負(fù)債表日我公司所持有甲公司股票的公允價值為1 100 000元,據(jù)此測算,該項(xiàng)金融資產(chǎn)的投資收益為90 000元。我公司計(jì)劃于近期內(nèi)將其出售,預(yù)期價格不會有大幅波動。
(5)2×10年1月2日,出售所持有的股票*。
借:銀行存款 1 090 000
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000
投資收益 90 000
注:此項(xiàng)金融資產(chǎn)的實(shí)際投資收益為80 000元,與上期末預(yù)期的90 000元存在的差異不具有重要性。如實(shí)際交易日的價格與資產(chǎn)負(fù)債表日的價格有較大差異,應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定予以披露。
2.2可供出售金融資產(chǎn)
企業(yè)在取得可供出售金融資產(chǎn),按照公允價值和交易費(fèi)用之和,借記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目,按支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利,借記“應(yīng)收股利”,按實(shí)際支付的金額,貸記“銀行存款”等科目。
資產(chǎn)負(fù)債表日,可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額,不作會計(jì)處理,符合或有資產(chǎn)披露條件的,應(yīng)在財務(wù)報表附注中予以披露;公允價值低于其賬面余額的差額,借記“資本公積——其他資本公積”,貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動。”
可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,按照應(yīng)減記的金額,借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目,按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額,貸記“資本公積——其他資本公積”。
對于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn),在隨后的會計(jì)期間內(nèi)公允價值已上升且客觀上與原減值損失事項(xiàng)有關(guān)的,應(yīng)以原確認(rèn)的減值損失為限,借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”,貸記“資本公積——其他資本公積”;超出部分不作會計(jì)處理,符合或有資產(chǎn)披露條件的,應(yīng)在財務(wù)報表附注中予以披露。
出售可供出售金融資產(chǎn),按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”,同時借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目,貸記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目,按其差額,借記或貸記“投資收益”。
【例2】B公司于2×09年3月1日從二級市場購入乙公司公開發(fā)行的股票200 000股(不形成控制、共同控制或重大影響),支付價款1 016 000元(含交易費(fèi)用1 000元,已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利15 000元)。B公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。其他資料如下:
(1)2×09年5月1日,B公司收到現(xiàn)金股利15 000元;
。2)2×09年5月31日,該股票收盤價為每股5.1元;
。3)2×09年6月15日,該股票收盤價為每股4.8元,B公司認(rèn)為股票價格的下跌是暫時的;
(4)2×09年7月31日,因乙公司違反相關(guān)法規(guī)受證監(jiān)局處罰,股票收盤價跌至每股2.5元;
。5)2×09年10月31日,乙公司違規(guī)情況整改完成,股價回升至每股5.5元;
。6)2×09年11月10日B公司以每股5.2元將其拋售,獲取現(xiàn)金1 040 000元。
不考慮其他因素,B公司的賬務(wù)處理如下:
。1)購入股票。
借:可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 001 000
應(yīng)收股利 15 000
貸:銀行存款 1 016 000
。2)2×09年5月1日,收到現(xiàn)金股利。
借:銀行存款 15 000
貸:應(yīng)收股利 15 000
(3)2×09年5月31日,該股票收盤價為每股5.1元,不作會計(jì)處理*。
注:* 該項(xiàng)金融資產(chǎn)的公允價值雖然超出歷史成本,但因公司未計(jì)劃在短期內(nèi)將其出售,未來的收益存在重大不確定性,不符合或有資產(chǎn)的披露條件,因此在此處不應(yīng)予以披露。
。4)2×09年6月15日,該股票收盤價為每股4.8元。
借:資本公積——其他資本公積 41 000
貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 41 000
(5)2×09年7月31日,股票收盤價跌至每股2.5元。
借:資產(chǎn)減值損失 460 000
貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 460 000
借:資產(chǎn)減值損失 41 000
貸:資本公積——其他資本公積 41 000
。6)2×09年10月31日,股價回升。
借:可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 501 000
貸:資本公積——其他資本公積* 501 000
注:* 此處轉(zhuǎn)回的公允價值以501 000為限,超出部分不符合或有資產(chǎn)的披露條件,因此不應(yīng)予以披露。(7)2×09年11月10日,B公司出售所持有的股票*。
借:銀行存款 1 040 000
貸:可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 001 000
投資收益 39 000
參考文獻(xiàn)
[1] 財政部.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.
[2] 財政部.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》[M]. 北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.
[3] 財政部.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》[M]. 北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.
[4] 財政部.《〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)〉應(yīng)用指南》[M]. 北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.
[5] 財政部會計(jì)資格評價中心.《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》[M]. 北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2008.
學(xué)習(xí)到晉升一站式解決,一對一輔導(dǎo)直推上崗……詳細(xì)>>
系統(tǒng)化培養(yǎng)會計(jì)思維,用就業(yè)驗(yàn)證培訓(xùn)效果……詳細(xì)>>
通往管理層的有效捷徑,短期晉升拿下高薪……詳細(xì)>>
【對話達(dá)人】事務(wù)所美女所長講述2017新版企業(yè)所得稅年度申報表中高企與研發(fā)費(fèi)那些表!
活動時間:2018年1月25日——2018年2月8日
活動性質(zhì):在線探討