2009-10-22 22:24 來源：王世祥
生物資產作為一類特殊的資產，是指與農業(yè)生產相關的有生命的動物和植物，在《企業(yè)所得稅法》及其實施條例與《企業(yè)會計準則》中的定義基本一致。然而《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中規(guī)定，生產性生物資產規(guī)定可以計提折舊，但只能按照直線法計提折舊，消耗性生物資產和公益性生物資產則沒有相關規(guī)定，而且規(guī)定各類減值準備均不得扣除；而《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》在對于生產性生物資產的折舊上，規(guī)定可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產量法等，消耗性生物資產和公益性生物資產亦未考慮折舊問題，但規(guī)定生產性生物資產與消耗性生物資產可以計提減值準備，從而導致稅會在此問題上產生差異。作為以養(yǎng)殖為主或以種植為主的畜牧業(yè)方面的企業(yè)和管理這方面企業(yè)的稅務機關來說，對生物資產稅會差異問題的探討具有重要的作用。
一、生物資產折舊問題
由于《企業(yè)所得稅法實施條例》中僅規(guī)定生產性生物資產可以計提折舊，因此，在折舊問題上僅針對生產性生物資產進行討論。
�。ㄒ唬┱叟f及方法選擇問題
稅法規(guī)定：《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十三條“生產性生物資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業(yè)應當自生產性生物資產投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的生產性生物資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。企業(yè)應當根據(jù)生產性生物資產的性質和使用情況，合理確定生產性生物資產的預計凈殘值。生產性生物資產的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更” 。 第六十四條“生產性生物資產計算折舊的最低年限如下：1、林木類生產性生物資產，為10年；2、畜類生產性生物資產，為3年” 。
會計準則規(guī)定：《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》第十七條“企業(yè)對達到預定生產經(jīng)營目的的生產性生物資產，應當按期計提折舊，并根據(jù)用途分別計入相關資產的成本或當期損益。” 第十八條“企業(yè)應當根據(jù)生產性生物資產的性質、使用情況和有關經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理確定其使用壽命、預計凈殘值和折舊方法�？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產量法等。生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，符合本準則第二十條規(guī)定的除外 ”。
會計規(guī)定企業(yè)可以預計生物資產壽命，并進而按壽命年限計提折舊，而且折舊方法有多種，可以選擇年限平均法、工作量法、產量法等，而稅務則對折舊方法以及最低年限作出具體規(guī)定，企業(yè)需按照直線法計提折舊進行扣除，且最低年限分為兩類，林木類為十年，畜類為三年。
（二）影響分析
稅收影響分析：對于企業(yè)而言，生產性生物資產只能按照直線法計提折舊并扣除，而且稅法并未對此有加速折舊或其他折舊方法的規(guī)定，因此，對于稅務機關而言，不論企業(yè)如何處理，稅收不會有影響。但如果企業(yè)采取除直線法以外的方法計提折舊，其帶來的稅法與會計差異卻很容易顯現(xiàn)。
會計利潤影響分析：由于會計準則規(guī)定的折舊方法不惟一，而稅法規(guī)定惟一，因而企業(yè)選擇除直線法以外的方法計提折舊時，均會影響企業(yè)的會計利潤。企業(yè)會計利潤的影響在一定程度上會影響企業(yè)進一步?jīng)Q策。
如：某企業(yè)有一果林，價值200萬元，企業(yè)采取工作量法計提折舊，銀行年利率6%，該企業(yè)十年應稅所得額（未考慮果林折舊）分別為51萬，43萬，35萬，28萬，61萬，53萬，48萬，57萬，50萬，55萬，該企業(yè)每年將會計利潤的10%用于投資理財，分析其稅會產生的差異，預計凈殘值5%。
若企業(yè)依稅法規(guī)定按直線法計提折舊，按十年期計算如下，每年計提折舊額200*（1-5%）/10=19萬，該企業(yè)會計利潤分別為：51-19=32，43-19=24，35-19=16，28-19=9，61-19=42，53-19=34，48-19=29，57-19=38，50-19=31，55-19=36，分別按10%投資理財，則十年后復利終值為，3.2*FV(10,6)+2.4*FV(9,6)+ 1.6*FV(8,6) + 0.9*FV(7,6) + 4.2*FV(6,6) + 3.4*FV(5,6) + 2.9*FV(4,6) + 3.8*FV(3,6) + 3.1*FV(2,6) + 3.6*FV(1,6)= 39.32（萬元）
若該企業(yè)按工作量法計提折舊，按十年期計算，按照預計該果林十年內分別可以產出果實占全部生命產出果實量的2%，5%,9%,13%,16%,16%,14%,13%,7%,5%，每年折舊額基數(shù)為：200*(1-5%)/100=1.9，則每年折舊額分別為，2*1.9=3.8，5*1.9=9.5，9*1.9=17.1，13*1.9=24.7，16*1.9=30.4，16*1.9=30.4，14*1.9=26.6，13*1.9=24.7，7*1.9=13.3，5*1.9=9.5，則會計利潤分別為51-3.8=47.2，43-9.5=33.5，35-17.1=17.9，28-24.7=3.03，61-30.4=30.6，53-30.4=22.6，48-26.6=21.4，57-24.7=32.3，50-13.3=36.7，55-9.5=45.5，分別按10%投資理財，則十年后復利終值為4.72*FV(10,6)+3.35*FV(9,6)+ 1.79*FV(8,6) + 0.303*FV(7,6) + 3.06*FV(6,6) + 2.26*FV(5,6) + 2.14*FV(4,6) +3.23*FV(3,6) + 3.67*FV(2,6) + 4.45*FV(1,6)= 40.18（萬元）
折舊方法不同將會導致企業(yè)投資理財?shù)淖罱K結果，對于企業(yè)而言，雖然可以選擇折舊方法，但是稅法承認的折舊方法只有一種，即直線法，企業(yè)選擇其他方法計提折舊會計準則與稅法規(guī)定不一致，必然會使企業(yè)投資理財方面需更為慎重。
二、生物資產減值準備問題
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稅法規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》第十條“在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：（七）未經(jīng)核定的準備金支出；” 《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十五條“企業(yè)所得稅法第十條第（七）項所稱未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出”。
會計準則規(guī)定：《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》第二十一條“企業(yè)至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現(xiàn)凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備，并計入當期損益。上述可變現(xiàn)凈值和可收回金額，應當分別按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》和《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》確定。消耗性生物資產減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。生產性生物資產減值準備一經(jīng)計提，不得轉回。公益性生物資產不計提減值準備”。
稅法與會計在對待公益性生物資產問題上基本一致，稅法未規(guī)定公益性生物資產可以計提減值準備，同時規(guī)定即使計提減值準備也不予以扣除，而會計準則規(guī)定，公益性生物資產不計提減值準備。
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差異之處在于，稅法允許生產性生物資產計提折舊，但未規(guī)定可以計提減值準備，對消耗性生物資產既未規(guī)定計提折舊，也未規(guī)定計提減值準備，而會計規(guī)定生產性生物資產可以計提折舊、減值準備，消耗性生物資產可以計提減值準備。
由于稅法與會計在對公益性生物資產的規(guī)定基本一致，因而該類資產對于企業(yè)無論是會計利潤還是最終應稅所得額問題均無影響，而生產性生物資產折舊問題影響前面已作分析，不同的只是生產性生物資產與消耗性生物資產減值準備帶來的影響。
稅法規(guī)定減值準備不得扣除，因而生產性生物資產以及消耗性生物資產減值準備由于稅會不同從而難以避免在會計利潤上有所影響。
如：某企業(yè)養(yǎng)殖場肉雞實際成本為800萬元，2007年度，由于禽流感影響，該企業(yè)預計現(xiàn)存肉雞可變現(xiàn)凈值變?yōu)?00萬元，企業(yè)之前未計提減值準備。
按會計準則規(guī)定，該企業(yè)會計處理如下：2007年預計其可變現(xiàn)凈值為500萬元小于實際成本為800萬元，故計提跌價準備300萬元。會計利潤當年減少300萬元。
然而，稅法對于減值準備不允許扣除，因而該企業(yè)在2008年進行納稅申報時需將會計上已扣除的減值準備300萬元調增應稅所得額。
如果該企業(yè)在2008年度消除禽流感影響，預計可變現(xiàn)凈值恢復為800萬元，則稅法處理與會計處理不會給企業(yè)帶來損失，但是，如果2008年度即使消除影響，仍然不能恢復至800萬元，比如只能恢復至700萬元，作為會計而言，該企業(yè)可以沖減減值準備200萬元，但從稅法處理則仍然有100萬的損失，按《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十二條“企業(yè)所得稅法第八條所稱損失，是指企業(yè)在生產經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失”中只是考慮固定資產和存貨，并未規(guī)定生物資產損失扣除情形，縱然消耗性生物資產的減值準備適用《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的規(guī)定，生產性生物資產的減值準備適用《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的規(guī)定，企業(yè)仍然不可擅自扣除，因此，企業(yè)損失的100萬即使已經(jīng)成為事實，仍然不可扣除，稅會差異從而體現(xiàn)。
