摘要：會計盈余作為會計信息的重要組成部分，代表了最典型的會計確認(rèn)和會計計量，是會計信息使用者評價一個公司業(yè)績的最重要、最綜合的數(shù)據(jù)。近年來，有關(guān)實證會計研究結(jié)果表明，我國上市公司存在大量的盈余管理行為，影響了會計信息的真實、可靠性，誤導(dǎo)了信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策。因此，研究新會計準(zhǔn)則下上市公司的會計盈余問題十分必要，可以從源頭上控制盈余管理。

　　關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；上市公司；會計盈余

　　2006年2月15日，我國財政部頒布新會計準(zhǔn)則，于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)開始實施。新會計準(zhǔn)則既“實現(xiàn)了與國際會計慣例的趨同”(樓繼偉，2006)，又堅持了中國特色，在制定過程中充分考慮了我國現(xiàn)階段的國情。國際會計準(zhǔn)則理事會(1ASB)對中國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的事實也予以了確認(rèn)和肯定，因此，新會計準(zhǔn)則被認(rèn)為是高質(zhì)量的，新會計準(zhǔn)則的頒布以及實施效果受到了非常多的關(guān)注。然而，由于新會計準(zhǔn)則在2007年才剛剛開始實施，其實施的效果還是一個未知數(shù)。作為會計信息的重要組成部分，會計盈余代表了最典型的會計確認(rèn)和會計計量，是會計信息使用者評價一個公司業(yè)績的最重要、最綜合的數(shù)據(jù)。鑒于此，本文僅分析上市公司的會計盈余問題來檢驗新會計準(zhǔn)則的實施效果。

　　一、會計盈余與管理的關(guān)系

　　現(xiàn)代企業(yè)普遍存在著以契約為基礎(chǔ)的委托代理關(guān)系，其中所有者與經(jīng)營者之間的委托代理關(guān)系最為典型。由于所有者不直接參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，無法掌握企業(yè)的全面信息，一般只能借助會計盈余等信息對管理當(dāng)局的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行考評。與此同時，除所有者之外，與企業(yè)訂立契約的外部人也往往需要借助盈余數(shù)字決定是否簽訂契約。因此。會計盈余等信息不僅影響著對管理當(dāng)局的經(jīng)營業(yè)績評價，也影響著企業(yè)契約的訂立。

　　因此。無論公司的所有者、投資人還是外部人，都需要借助會計盈余進(jìn)行判斷和決策，但他們與企業(yè)的經(jīng)營者對企業(yè)信息的掌握程度是不一樣的，經(jīng)營者往往是信息的發(fā)布者，投資者和外部人除被動接受外很難找到其他獲得信息的渠道，信息在不同的利益方之間存在著嚴(yán)重的不對稱。而企業(yè)管理當(dāng)局是擁有自身效用的經(jīng)濟(jì)人，必然會利用信息的不對稱，以盈余管理的方式隱瞞對其不利的信息或輸出對其有利的虛假信息，通過誤導(dǎo)決策者的判斷、影響契約訂立和執(zhí)行來追求自身效用最大化。

　　隨著我國證券市場的發(fā)展。盈余管理的現(xiàn)象普遍存在。盈余管理行為的存在使得財務(wù)信息的質(zhì)量嚴(yán)重下降，粉飾后的會計盈余無法公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，降低了財務(wù)信息對其使用者的決策價值，不僅損害了信息使用者的利益，而且會導(dǎo)致社會資源無法優(yōu)化配置。

　　二、新會計準(zhǔn)則限制了上市公司對會計盈余的調(diào)節(jié)

　　(一)資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回

　　舊會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回沒有特別的限制，只是規(guī)定如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提減值的各種因素發(fā)生變化，使得資產(chǎn)的可收回金額大干其賬面價值時，則以前期間已計提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。因此，有些上市公司往往在某一年大額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使得當(dāng)年大幅虧損，然后再在以后年度沖回，借此調(diào)節(jié)利潤。新資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這種規(guī)定將使得利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的空間越來越小，利用這種計提手法調(diào)節(jié)利潤越來越困難。這條規(guī)定給某些上市公司通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤劃上了句號。

　　(二)合并范圍擴(kuò)大

　　合并財務(wù)報表的合并范圍擴(kuò)大。新合并財務(wù)報表會計準(zhǔn)則規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。所謂控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。當(dāng)母公司能夠控制被投資單位，就應(yīng)當(dāng)將被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。與《合并會計報表暫行規(guī)定》(1995年2月9日頒布)相比，新會計準(zhǔn)則合并財務(wù)報表對合并范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均應(yīng)納入合并范圍，而不是僅僅考慮股權(quán)比例。新會計準(zhǔn)則的這一改變使得一些上市公司無法利用這樣的手法來操縱利潤，即不再可以通過分離若干子公司，縮小持股比例，將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除，從而達(dá)到粉飾集團(tuán)整體業(yè)績的目的。同時。新合并財務(wù)報表會計準(zhǔn)則可以防止一些企業(yè)通過母子公司關(guān)聯(lián)方交易調(diào)節(jié)利潤的情況發(fā)生。

　　(三)取消了“后進(jìn)先出”法

　　新存貨會計準(zhǔn)則中取消了原先采用的“后進(jìn)先出”法。“后進(jìn)先出”法，即企業(yè)在核算成本時，參考的是最近購入的原材料存貨的價格，而“先進(jìn)先出”法，則是參考最早購入的原材料的存貨價格。在原材料價格一路下跌時，采用“后進(jìn)先出”法顯然擴(kuò)大了公司的利潤率，而用“先進(jìn)先出法”則縮小了公司的利潤率，原材料價格上升時則反之。可以說，“先進(jìn)先出”法更側(cè)重于反映公司長期的經(jīng)營情況。所以，取消“后進(jìn)先出”法從一定程度上限制了某些上市公司對會計盈余的管理。

　　會計準(zhǔn)則的靈活性和滯后性都是形成盈余管理不可忽視的因素。會計準(zhǔn)則中會計政策的可選擇性和可變更性是企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行不當(dāng)盈余管理的主要方法。我國參照國際慣例，進(jìn)一步修訂完善了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，新會計準(zhǔn)則取消了存貨按“后進(jìn)先出法”計價，規(guī)定“存貨跌價準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”、“在建工程跌價準(zhǔn)備”和“無形資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”計提后不能沖回。按照新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，存貨計價的可選擇性減少，利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的手段也將失效，這將大大限制管理當(dāng)局對會計選擇的自由度，提高了會計信息質(zhì)量，縮減了微利上市公司的盈余管理空間。

　　三、新會計準(zhǔn)則對上市公司管理會計盈余的不利因素

　　(一)上市公司利用公允價值操縱利潤

　　新會計準(zhǔn)則全面引入了公允價值計量屬性，在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價值，并且給予公司更大的自主權(quán)，使其可以根據(jù)對公司經(jīng)濟(jì)預(yù)期的改變來調(diào)整會計政策。但是，公允價值可能并不公允，而且成為某些上市公司進(jìn)行盈余管理的工具。1999年施行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》和2000年施行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》都引入了公允價值的概念，以公允價值作為計價的基礎(chǔ)，公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。但在這兩個會計準(zhǔn)則的實際執(zhí)行過程中，出現(xiàn)有些公司濫用公允價值操縱利潤的情況，迫使財政部修訂了這兩個會計準(zhǔn)則。在2001年施行的修訂后的債務(wù)重組準(zhǔn)則和非貨幣性交易準(zhǔn)則中限制了公允價值的使用，交易的利得也不能計入當(dāng)期損益，只能計入資本公積項目。在公允價值重新被引入新會計準(zhǔn)則后，有的上市公司很可能會故伎重演，利用公允價值操縱利潤。

　　新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)滿足一定條件時，可以采用公允價值計量，將換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加上相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計入當(dāng)期損益。上市公司有可能出于維護(hù)或提高業(yè)績的需要，以劣質(zhì)資產(chǎn)與關(guān)聯(lián)方換取優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，或?qū)⒉痪哂猩虡I(yè)實質(zhì)的交換轉(zhuǎn)化為具有商業(yè)實質(zhì)，滿足使用公允價值計量模式后，通過高估換出資產(chǎn)價值，增加上市公司利潤。

　　(二)上市公司借機(jī)擴(kuò)大資本化費(fèi)用范圍

　　新會計準(zhǔn)則對借款費(fèi)用的新規(guī)定有利于一些上市公司進(jìn)行盈余管理。新準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長的時間購建或生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)的存貨及投資性房地產(chǎn)等。很顯然，與舊會計準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則將借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大了，資本化的借款范圍也由專門借款擴(kuò)至專門借款和一般借款。上市公司有可能利用此規(guī)定，將一些存貨的利息支出及專項借款之外的一般借款的利息支出計入資產(chǎn)范圍，進(jìn)而擴(kuò)大費(fèi)用資本化，調(diào)高公司利潤。

　　(三)人為改變無形資產(chǎn)的攤銷年限或攤銷方法

　　無形資產(chǎn)的新規(guī)定可能成為上市公司盈余管理新的著眼點(diǎn)。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出予以費(fèi)用化，與舊會計準(zhǔn)則相同。在進(jìn)入開發(fā)階段后，開發(fā)過程中的費(fèi)用滿足一定條件時，可以進(jìn)行資本化。盡管新會計準(zhǔn)則對公司的研究與開發(fā)階段的定義作了區(qū)分，但在實際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險大。兩者很難界定，上市公司可能通過一定調(diào)整，劃出研發(fā)支出費(fèi)用化與資本化的分界點(diǎn)，以進(jìn)行盈余管理。新會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的攤銷不再局限于直線法，攤銷年限也不再固定，微利上市公司有可能通過改變無形資產(chǎn)的攤銷年限或攤銷方法來進(jìn)行盈余管理。

　　四、防范上市公司盈余管理的建議

　　(一)會計準(zhǔn)則的制定應(yīng)結(jié)合本國國情

　　由于我國的政治經(jīng)濟(jì)背景和上市公司的形成機(jī)制的特殊性，諸如公允價值等被西方發(fā)達(dá)國家廣為認(rèn)可的概念并不一定適合我國的具體國情，制定會計準(zhǔn)則也不能完全照搬國際慣例，在理論上并不完美的權(quán)宜之計也可能會收到更好的效果。雖然修訂后的有關(guān)《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》兩項準(zhǔn)則因淡化了公允價值的概念，重新強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的賬面價值而受到批評，被指責(zé)為是一種“倒退”，但是在實踐中卻很好地制約了盈余管理行為的發(fā)生。這也說明評判會計準(zhǔn)則的質(zhì)量高低不能將是否符合國際慣例作為唯一標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該更多地考慮我國的具體國情。

　　(二)關(guān)注會計政策、會計估計變更、合并報表合并范圍

　　關(guān)注公司會計政策和會計估計是否改變，是判斷公司是否進(jìn)行盈余管理的很重要的線索。其關(guān)鍵是要看其變更的理由是否充分，有關(guān)這方面的情況都要在財務(wù)報告中予以說明。通過對這部分的閱讀、分析，可以判斷相關(guān)變更是否合理，是否虛增了企業(yè)的利潤。

　　由于合并范圍對合并會計報表的直接影響，公司可以通過改變合并范圍來調(diào)節(jié)利潤，從而進(jìn)行盈余管理。分析公司的財務(wù)報告的合并范圍變動應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注兩個問題：1、新納入合并范圍的子公司的利潤是否超過了原合并范圍內(nèi)子公司的平均水平。2、新剔除的子公司利潤水平是否低于集團(tuán)公司的平均水平。如果出現(xiàn)這種狀況，那么該公司就很可能在進(jìn)行盈余管理。

　　(三)加強(qiáng)對上市公司關(guān)聯(lián)交易盈余管理征兆的判斷

　　我國現(xiàn)有的法規(guī)對關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)管和懲處力度較小。上市公司利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余管理的成本小，得到的收益卻是巨大而誘人的，因此上市公司更愿意冒險利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余管理。為此，應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范關(guān)聯(lián)方及其交易的管理。提高會計信息質(zhì)量。而規(guī)范關(guān)聯(lián)交易最好的方法就是加大披露力度，使得關(guān)聯(lián)交易公開化、透明化。在披露關(guān)聯(lián)方及其交易的同時，應(yīng)設(shè)計以下指標(biāo)并予以披露：

　　1 關(guān)聯(lián)交易營業(yè)收入額占公司營業(yè)收入總額的比重=關(guān)聯(lián)交易營業(yè)收入額÷上市公司營業(yè)收入總額×100％

　　2 關(guān)聯(lián)交易利潤占公司利潤總額的比重=關(guān)聯(lián)交易取得的利潤－上市公司利潤總額×100％

　　3 關(guān)聯(lián)交易未結(jié)算金額占公司交易總額的比重=關(guān)聯(lián)交易未結(jié)算金額÷上市公司交易總額×100％

　　4 大股東占用上市公司資金比例=大股東占用上市公司資金額－上市公司資金總額×100％

　　5 關(guān)聯(lián)交易資產(chǎn)的定價占市場公允價格比例=關(guān)聯(lián)交易資產(chǎn)的總定價÷關(guān)聯(lián)交易資產(chǎn)市場總公允價格×100％

　　6 關(guān)聯(lián)交易分項資產(chǎn)的定價占該項資產(chǎn)市場公允價格比例=關(guān)聯(lián)交易某項資產(chǎn)的定價÷該項資產(chǎn)市場公允價格×100％

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