摘　要：在各種組織高效運(yùn)作的今天，內(nèi)部管理越來越受到人們的重視。通過介紹美國內(nèi)部控制理論的發(fā)展歷程，為國人打開了一扇學(xué)習(xí)國外先進(jìn)經(jīng)驗的窗戶。國人可以學(xué)習(xí)他人的成功之處，來完善自身的內(nèi)部控制制度，提高自己的管理水平。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；體系和結(jié)構(gòu)；國外理論；意義

　　1　內(nèi)部控制系統(tǒng)理論

　　1936年美國會計師協(xié)會在《注冊會計師對財務(wù)報表的審查》文告中提出了以內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的審計程序。1947年，該協(xié)會在《審計準(zhǔn)則暫行公告》中又重申了這一內(nèi)容。這一時期，內(nèi)部控制處于以查錯糾弊為導(dǎo)向的理論初級階段，后被稱為內(nèi)部牽制理論。

　　1949年美國審計程序委員會下屬的內(nèi)部控制專門委員會發(fā)表了《內(nèi)部控制、協(xié)調(diào)系統(tǒng)諸要素及其對管理部門和注冊會計師的重要性》的專題報告，第一次對內(nèi)部控制進(jìn)行定義性表述：“內(nèi)部控制是企業(yè)所制定的旨在保護(hù)資產(chǎn)、保證會計資料可靠性和準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營效率、推動管理部門所制定的各項政策貫徹執(zhí)行的組織計劃和相互配套的各種方法及措施?！蓖瑫r報告對內(nèi)部控制的范圍做出解釋，指出內(nèi)部控制既是對會計和財務(wù)部門直接有關(guān)的控制，也包括了預(yù)算控制、成本控制、定期報告經(jīng)營情況、進(jìn)行統(tǒng)計分析并將統(tǒng)計報告送交有關(guān)部門，制定計劃對有關(guān)人員履行職責(zé)的能力進(jìn)行培訓(xùn)，設(shè)立內(nèi)部審計部門以保證管理部門所制定的各種程序準(zhǔn)確、順利貫徹執(zhí)行。當(dāng)時，這一定義和解釋被普遍認(rèn)為是對內(nèi)部控制概念認(rèn)識上的重大突破，但是由于該報告內(nèi)容寬泛，在職責(zé)劃分上缺乏可操作性。于是，1953年10月，美國審計程序委員會對上述定義進(jìn)行了第一次修正，在《審計程序公告第19號》中，修正后的定義表述為：“廣義的說，內(nèi)部控制按其熱點可以劃分為會計控制和管理控制；（1）會計控制由組織計劃和所有保護(hù)資產(chǎn)、保護(hù)會計記錄可靠性或與此有關(guān)的方法和程序構(gòu)成；會計控制包括授權(quán)與批準(zhǔn)制度；記賬，編制財務(wù)報表，保管財務(wù)資產(chǎn)等職務(wù)的分離；財產(chǎn)的實物控制以及內(nèi)部審計等控制。（2）管理控制由組織計劃和所有為提高經(jīng)營效率，保證管理部門所制定的各項政策得到貫徹執(zhí)行或與此直接有關(guān)的方法和程序構(gòu)成。管理控制的方法和程序通常只與財務(wù)記錄發(fā)生間接關(guān)系，包括統(tǒng)計分析、動態(tài)研究、經(jīng)營報告、員工培訓(xùn)計劃和質(zhì)量控制等。”

　　1963年該委員會在《審計程序公告第33號》對修正后的定義又做出進(jìn)一步明確闡述：獨立審計師應(yīng)主要檢查會計培訓(xùn)。會計培訓(xùn)一般對財務(wù)記錄產(chǎn)生直接的、重要的影響。審計人員必須對它做出評價。管理控制通常只對財務(wù)記錄產(chǎn)生間接影響。因此，審計人員可以不對其作評價。但是，如果審計人員認(rèn)為某些管理控制影響了財務(wù)記錄的可靠性，那么就要視情況予以評價，以避免管理控制給會計控制造成偏差。

　　然而，修正工作并沒有結(jié)束。經(jīng)過多年的實踐檢驗。人們發(fā)現(xiàn)“會計控制”中的保護(hù)資產(chǎn)和保護(hù)財務(wù)記錄可靠性的定義，仍然會使人們產(chǎn)生“決策過程中的任何程序和記錄都可以包括在會計控制的保護(hù)財產(chǎn)的概念中”的誤解。為解決這一問題，美國注冊會計師協(xié)會于1972年又對會計控制發(fā)布了一個更為嚴(yán)格的定義：“會計控制是組織計劃和所有與下面有關(guān)的方法和程序：（1）保護(hù)資產(chǎn)，即在業(yè)務(wù)處理和資產(chǎn)處理過程中，保護(hù)資產(chǎn)免遭過失錯誤、故意致錯或舞弊造成的損失。（2）保證對外報告的財務(wù)資料的可靠性?！?/p>

　　從20世紀(jì)40年代末開始，內(nèi)部控制理論的發(fā)展走過了漫長的道路，在實踐中充實，在實踐中修正，被理論界稱之為內(nèi)部控制系統(tǒng)理論階段。而為這一階段做結(jié)論的是‘美國準(zhǔn)則委員會’。該委員會在總結(jié)研究前人理論的基礎(chǔ)上，經(jīng)過深入探討，在該委員會1972年第1號公告中，為內(nèi)部控制做出了在該階段較為精確的定義：

　?。?）內(nèi)部會計控制。會計控制由組織計劃與保護(hù)資產(chǎn)和保護(hù)財務(wù)資料可靠性有關(guān)的記錄和程序構(gòu)成。會計控制旨在保證：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行符合管理部門的一般授權(quán)或特殊授權(quán)的需要；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄必須有利于按照一般公認(rèn)會計原則或其它有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)編制財務(wù)報表，以及落實資產(chǎn)責(zé)任；只有在得到管理部門的批準(zhǔn)的情況下，才能接觸資產(chǎn)；按照適當(dāng)?shù)拈g隔期限，將資產(chǎn)的賬面記錄與實物資產(chǎn)進(jìn)行對比，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)差異，應(yīng)采取相應(yīng)的補(bǔ)救措施。

　?。?）內(nèi)部管理控制。管理控制包括但不限于組織計劃以及與管理部門授權(quán)辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的決策過程有關(guān)的程序及其記錄。這種授權(quán)活動是管理部門的職責(zé)，它直接與管理部門的執(zhí)行該組織的經(jīng)營目標(biāo)有關(guān)，是對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計控制的起點。

　　內(nèi)部控制系統(tǒng)理論的特點是將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩部分。前者著力于保護(hù)資金安全及會計記錄的可靠性；后者著力于提高經(jīng)營效率和確保既定的管理政策。這一理論是內(nèi)部控制的外延得到拓寬，也是其內(nèi)涵更加豐富。一直沿用到20世紀(jì)80年代末，才被內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論所取代。其歷史功績是顯而易見的，當(dāng)然，每一種理論都有其局限性。內(nèi)部控制系統(tǒng)理論也不例外。正如人們指出的，其局限性在于把精力過多的放在糾錯防弊上，內(nèi)部控制的范圍的目標(biāo)也顯得消極和狹窄。而也正因如此，才使新的內(nèi)部控制理論———內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論應(yīng)運(yùn)而生。

　　2　內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論

　　內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論觀點的提出是在1988年，當(dāng)年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《審計準(zhǔn)則公告第55號》，首次使用“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”一詞，指出：“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)實現(xiàn)而建立的各種政策和程序”，并確定內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包含3個要素：控制環(huán)境、會計制度和控制程序。首先，控制環(huán)境是第一次被納入內(nèi)部控制范疇，并將內(nèi)部環(huán)境定義為“對建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素”，它包含的要點有：經(jīng)營管理理念、組織結(jié)構(gòu)、董事會及其所屬委員會和審計委員會發(fā)揮的職能、授權(quán)和分配責(zé)任的方法，管理監(jiān)控方法（經(jīng)營計劃、預(yù)算、預(yù)測、利潤計劃、責(zé)任會計和內(nèi)部審計），人事政策和實務(wù)等。其次，會計制度規(guī)定各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實務(wù)的方法，包括鑒定、分析、歸類、登記和編報；明確資產(chǎn)和負(fù)債的經(jīng)營管理責(zé)任。其實現(xiàn)的目標(biāo)是：鑒定和登記一切合法的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，對各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分類，以做財務(wù)報表的依據(jù)；對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按貨幣價值計價，以便列入財務(wù)報表；確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生日期，以便按照會計期間進(jìn)行記錄；在財務(wù)報表中恰當(dāng)表述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并對相關(guān)內(nèi)容予于揭示。第三，控制程序主要內(nèi)容是：（1）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動的批準(zhǔn)權(quán)；（2）明確人員職責(zé)分工，防止相關(guān)人員在正常業(yè)務(wù)中徇私舞弊；（3）職責(zé)分工：A、指派不同人員分別承擔(dān)批準(zhǔn)業(yè)務(wù)、記錄業(yè)務(wù)和財產(chǎn)保管工作；B、憑證和賬單的設(shè)置和使用必須保證業(yè)務(wù)活動記載正確；C、對接觸和使用財產(chǎn)及其記錄要有保護(hù)措施；D、已登記的業(yè)務(wù)和計價要有復(fù)核程序。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論的突出特點是將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制領(lǐng)域。同時，考慮到會計控制與管理控制的不可分割性，因此不再細(xì)分會計控制和管理控制，是內(nèi)部控制理論和實務(wù)操作的新的發(fā)展。

　　3　內(nèi)部控制———整體框架理論

　　內(nèi)部控制最新理論成果產(chǎn)生于1992年，被稱之為：“內(nèi)部控制整體框架”理論。該理論是由美國“反對虛假財務(wù)報告委員會”所屬的“內(nèi)部控制專門研究委員會”，經(jīng)過3年多的潛心研究和深入探討后提出的。其綱領(lǐng)性文件《內(nèi)部控制———整體框架》頒布于1992年9月，是內(nèi)部控制理論發(fā)展的又一個里程碑。在這部描述內(nèi)部控制的報告中，開創(chuàng)性的提出了內(nèi)部控制整體框架的概念。1994年，該委員會又對報告進(jìn)行了增補(bǔ)。他們在報告中指出：內(nèi)部控制是由董事會、管理層和員工共同設(shè)計并實施的，旨在為財務(wù)報告的可靠性，經(jīng)營效率與效果，相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等（簡稱三類目標(biāo)）提供合理保證的過程。它由相互關(guān)聯(lián)的5個要素構(gòu)成：

　?。?）控制環(huán)境?？刂骗h(huán)境是內(nèi)部控制整體框架的基礎(chǔ)。人是諸多環(huán)境因素中具有決定性的因素。人的品行操守、道德價值觀以及能力，即使構(gòu)成環(huán)境的重要因素，又與環(huán)境相互影響、相互作用。環(huán)境要素還包括管理層的管理哲學(xué)、管理理念等等。

　　（2）風(fēng)險評估。在變化萬端的環(huán)境中，任何單位都會面臨各種各樣的風(fēng)險，而對風(fēng)險的了解和估定是必須的，建立可操作的風(fēng)險評估機(jī)制，發(fā)現(xiàn)、甄別、分析、管理、控制風(fēng)險也是必須的。重要的前提是，建立風(fēng)險評估機(jī)制，要從整體上和單個層面上制定與不同作業(yè)層次相關(guān)聯(lián)的目標(biāo)，建立目標(biāo)體系。風(fēng)險評估機(jī)制實際就是評估與實現(xiàn)目標(biāo)相關(guān)的各種不利因素的機(jī)制。

　?。?）控制活動?？刂苹顒泳褪侵贫刂频恼吆统绦颉椭芾韺哟_保管理方針得以貫徹執(zhí)行。其目標(biāo)是經(jīng)風(fēng)險評估確定的管理和控制風(fēng)險措施能夠有效落實?？刂苹顒拥膬?nèi)容包括職能分離、實物控制、信息處理控制、業(yè)績評價等。

　?。?）信息與溝通。內(nèi)部控制活動必須要有信息與溝通系統(tǒng)的支持。在執(zhí)行、管理和控制經(jīng)營過程中，部門之間、層次之間、內(nèi)部外部之間，能否順暢傳遞信息、有效的溝通，是決定目標(biāo)實現(xiàn)和員工履行職責(zé)的必要條件。

　?。?）監(jiān)督。內(nèi)部控制的過程必須加以恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督，通過監(jiān)督對內(nèi)部控制質(zhì)量進(jìn)行評估。對偏差加以修正。監(jiān)督有日常監(jiān)督、例行監(jiān)督和常規(guī)性事后監(jiān)督等。監(jiān)督應(yīng)具有獨立性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中出現(xiàn)的問題，可直接報告最高層。

　　上述三類目標(biāo)是努力方向，而5個要素則是實現(xiàn)目標(biāo)的必要條件，兩者相互關(guān)聯(lián)。5個要素之間相互協(xié)調(diào)，共同構(gòu)成對不斷變化的環(huán)境做出動態(tài)反應(yīng)的一個整體。

　　內(nèi)部控制整體框架報告面世以后，被公認(rèn)為是內(nèi)部控制理論研究的最高成就。（1）界定了一個不同用戶需要的內(nèi)部控制概念。被理論界、實務(wù)界廣泛接受。（2）提出了一套完整的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)。（3）首次將內(nèi)部控制發(fā)展為立體框架結(jié)構(gòu)。三類控制目標(biāo)，五項構(gòu)成要素，有效內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)以及相關(guān)論述，為建立控制標(biāo)準(zhǔn)提供了前提和基礎(chǔ)，也為實際應(yīng)用打開了方便之門。（4）首次將風(fēng)險評估，信息與溝通作為基本要素引進(jìn)內(nèi)部控制領(lǐng)域。（5）首次強(qiáng)調(diào)環(huán)境與人的重要性，將人文因素融入內(nèi)部控制，極大的豐富了內(nèi)部控制的文化內(nèi)涵。

　　4　內(nèi)部控制理論的實踐與借鑒

　　隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷深入和完善，在新舊體制的碰撞中，在日趨激烈的市場競爭中，時常會冒出一些不穩(wěn)定因素，尤其是在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域里，不規(guī)范的行為屢有發(fā)生。究其原因，最本質(zhì)的是企業(yè)的內(nèi)部控制出了問題。而要解決這一問題，就要深入觸動微觀機(jī)制的最本質(zhì)問題，強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部控制。近年來，我國十分重視對內(nèi)部控制的研究和推廣工作，有關(guān)部門還發(fā)布了一系列規(guī)范和指導(dǎo)意見，促進(jìn)了單位內(nèi)部控制制度的建立和完善。2001年，財政部從規(guī)范企業(yè)行為、提高會計信息質(zhì)量的需要出發(fā)，制定了我國第一部全國統(tǒng)一的內(nèi)部控制規(guī)范，并要求從2001年6月頒布之日起試行。在此背景下，我國審計師協(xié)會也制定了內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則和相關(guān)具體準(zhǔn)則，以其規(guī)范內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，推動內(nèi)部控制的發(fā)展。在學(xué)習(xí)借鑒國外經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，應(yīng)注意做好以下工作：

　　4.1　加強(qiáng)認(rèn)識，充分理解內(nèi)部控制的內(nèi)涵

　　內(nèi)部控制不是單一的制度、機(jī)械的規(guī)定，而是一個發(fā)現(xiàn)問題、解決問題的動態(tài)過程。這個過程循環(huán)往復(fù)，又各具獨特內(nèi)容。因此在實施過程中必須明確。第一，樹立責(zé)任意識。內(nèi)部控制不單單是管理人員、會計、審計的責(zé)任，而是單位全體員工的責(zé)任。只有確立這種思想，才能是內(nèi)部控制在每個崗位和每個工作人員的心中發(fā)揮作用。第二，內(nèi)部控制目標(biāo)要細(xì)化。針對單位具體情況，制定按工作流程，進(jìn)而每個崗位的控制標(biāo)準(zhǔn)。第三，樹立風(fēng)險意識。第四，強(qiáng)調(diào)以人為本，調(diào)動全體員工的積極性。第五，明確界定管理和控制的關(guān)系。內(nèi)部控制是管理的有力工具，但不能取代管理；第六，建立內(nèi)部控制制度要掌握有效、審慎、全面、及時和相對獨立原則；第七，微觀控制要與宏觀管理相結(jié)合。

　　4.2　加強(qiáng)教育，認(rèn)真掌握內(nèi)部控制方法

　　市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要內(nèi)部控制，內(nèi)部控制為市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供有效的服務(wù)。而要是內(nèi)部控制成為市場經(jīng)濟(jì)行之有效的有力工具，就必須加強(qiáng)內(nèi)部控制知識的普及，學(xué)習(xí)借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗，結(jié)合我國的具體實際加以轉(zhuǎn)化吸收，取人所長，補(bǔ)我所短。在充分吸收內(nèi)部控制理論的精華的同時，認(rèn)真掌握內(nèi)部控制的方法，切實在經(jīng)濟(jì)活動中加以運(yùn)用，才能使內(nèi)部控制理論的學(xué)習(xí)借鑒不流于形式，真正成為社會主義市場經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮作用的服務(wù)手段。需要掌握的內(nèi)部控制方法主要有以下幾種：

　?。?）內(nèi)部牽制法。內(nèi)部牽制是通過職責(zé)分工和工作程序的適當(dāng)安排，以事物分管為核心的自檢系統(tǒng)。其作用是使各項業(yè)務(wù)活動自主有效的置于相關(guān)作業(yè)人員的查驗核實之中。其內(nèi)容包括：①體制牽制通過組織規(guī)劃與結(jié)構(gòu)設(shè)計，把各項業(yè)務(wù)活動按作業(yè)環(huán)節(jié)劃分，然后交由不同部門、不同人員分工負(fù)責(zé)，實現(xiàn)不相容職務(wù)的適當(dāng)分離，以防錯弊的發(fā)生。如單位會計、出納、倉庫保管、驗收等崗位人員的分別設(shè)置，各自明確的職責(zé)與權(quán)限等。②薄記牽制。即在賬薄組織方面，利用復(fù)式記賬原理和賬薄之間的稽核關(guān)系等，相互制約、監(jiān)督和牽制。③實物牽制。指兩個或兩個以上的人員共同掌握的實物工具，必須共同操作才能完成的牽制程序。如現(xiàn)金保險柜、金庫的鑰匙等。④機(jī)械牽制。運(yùn)用程序制約，即設(shè)定業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和業(yè)務(wù)處理程序控制部門、崗位或人員。如會計憑證的處理程序和傳遞路線，一方面把單、賬、表整個記錄系統(tǒng)連接起來，使其能及時、完整、準(zhǔn)確的反映各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的全過程；另一方面也把相關(guān)職能部門連成一個相互制約、相互監(jiān)督有機(jī)整體，從而達(dá)到相互制約目的。

　　（2）一般控制法。是指根據(jù)本單位業(yè)務(wù)的性質(zhì)和特點，針對容易發(fā)生錯弊的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)所實施的控制程序、方法和措施。目前我國多數(shù)單位通常是針對人、財、物等要素，來設(shè)計內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會計控制的。應(yīng)當(dāng)指出，一般控制中，內(nèi)部審計控制要作為一項內(nèi)容單獨設(shè)計，內(nèi)容應(yīng)包括：管理審計控制和會計審計控制。

　　（3）業(yè)務(wù)循環(huán)控制法。一般來說，任何經(jīng)濟(jì)單位的業(yè)務(wù)活動都具有貨幣資金、籌資與投資、審購與付款、銷售與收款等若干循環(huán)。對這些業(yè)務(wù)循環(huán)，按其順序?qū)嵭蟹椒ê统绦蛏系目刂?，就是業(yè)務(wù)循環(huán)控制法。

　　4.3　加強(qiáng)監(jiān)督，做好內(nèi)部控制的宏觀管理

　　要確保內(nèi)部控制制度的切實執(zhí)行，并收到良好的效果，就必須對內(nèi)部控制過程加以恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督。這種監(jiān)督不應(yīng)是單位自主的監(jiān)督，而應(yīng)是國家有關(guān)部門行之有效的宏觀管理。如證監(jiān)會對上市公司的審核，對個別企業(yè)虛假財務(wù)報告的稽查，以及對會計師事務(wù)所不負(fù)責(zé)任的審計報告的處置等，都需要有相應(yīng)的宏觀上的配套法規(guī)予以監(jiān)督和管理，以保證市場競爭在公開、透明，有序的規(guī)則下進(jìn)行。否則蟻潰大堤的情況就會發(fā)生。這不僅會對市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不利，也會使努力做好內(nèi)部控制的企業(yè)帶來消極的影響。

　　目前，我國國有企業(yè)改造工作以取得初步成效，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制顯得尤為必要。國企管理要與國際接軌，企業(yè)需要增強(qiáng)自身的競爭力，吸收先進(jìn)技術(shù)和經(jīng)驗，強(qiáng)化自己，才能在國際市場爭得利益。因此，注重企業(yè)控制環(huán)境的建設(shè)，提高管理者的素質(zhì)和管理水平，增強(qiáng)競爭中抗風(fēng)險意識，規(guī)范經(jīng)濟(jì)運(yùn)作行為，采用行之有效的內(nèi)部控制機(jī)制，是最好的途徑。通過內(nèi)部控制機(jī)制的有效運(yùn)作，可以進(jìn)行全面的風(fēng)險評估，正確認(rèn)識自身的優(yōu)勢與劣勢、長處與短處，經(jīng)過辨別、管理和控制的過程，就能揚(yáng)長避短，在市場經(jīng)濟(jì)大潮中，穩(wěn)立船頭，撐擊風(fēng)浪。

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