[摘　要]稅收正義是當前稅制改革的前提規(guī)范。一個稅收體制公正合理性的基礎(chǔ)是平等課稅、公平稅負、效能化稅收的真正體現(xiàn)。構(gòu)建社會主義“和諧社會”需要一個公正合理的稅收制度的支撐，需要一個真正實現(xiàn)了程序正義、結(jié)果正義和制度正義的稅收體制的建構(gòu)。因而，現(xiàn)代稅收制度的建構(gòu)呼吁稅收正義的實現(xiàn)。

　　[關(guān)鍵詞]稅收正義；平等課稅；公平稅負；效能化稅收

　　在建構(gòu)和諧社會中，稅收作為一項國家對經(jīng)濟社會的調(diào)節(jié)制度，從本質(zhì)上來講是對剩余產(chǎn)品強制、無償分配所形成的一種特定的分配關(guān)系。因此這種分配關(guān)系是否正義，或者說能否滿足社會正義的要求，關(guān)乎一個國家能否獲取充足的財政收入，獲取的稅收收入的路徑是否符合最大多數(shù)納稅人的權(quán)利、義務(wù)分配，稅收收入的取得能否與社會經(jīng)濟發(fā)展、國家利益的思想?yún)f(xié)調(diào)一致等國計民生的大事，因而在日漸高漲的稅收改革呼吁聲中，稅收正義的愿望也日漸強烈。

　　一、稅收正義的內(nèi)涵

　　美國法學(xué)家博登海墨說：“正義有一張普洛透斯似的臉，可隨心所欲地呈現(xiàn)出極不相同的模樣。當我們仔細辨認它并試圖解開隱藏于其后的秘密時，往往會陷入迷惑?！倍愂照x也如這張普洛透斯似的臉，當眾多學(xué)者去揭開他的面紗，想要把握它的實質(zhì)內(nèi)涵時，它卻顯出不同的型態(tài)。由于觀察角度和范圍的不同，稅收正義的內(nèi)涵和要求也具有一定的不確定性。比如：有的學(xué)者從納稅公平的角度認為“稅收正義應(yīng)給予納稅義務(wù)人個人有效的主觀權(quán)利保護，并實現(xiàn)課稅的客觀合法性以及課稅平等，以維護公共利益。”有的學(xué)者從稅收與福利政策實施的關(guān)系得出“只有符合正義公允的租稅負擔，才能源源不絕供應(yīng)社會福利所需，故租稅正義為法治國家社會福利給付之前提條件，也是社會福利廣度與深度指標”：“在社會法治國家中，國家須先在憲法上決定其租稅正義衡量準則，并在租稅正義之基礎(chǔ)上決定社會給付之衡量基準”。也有的學(xué)者從稅收原則上覬覦正義，把稅收公平當作是稅收正義的首要內(nèi)容，并將依個人給付能力平等課征的量能原則、需要原則、實用性原則看作是稅收正義的基本原則……理論層出不窮，不一而足。綜觀稅收正義理論的研究，我們可以得知：稅收正義作為社會正義的一個組成部分，是社會正義在具體領(lǐng)域中的體現(xiàn)。因而稅收正義首先必須符合社會正義的總體要求，其基本原則應(yīng)符合社會正義的基礎(chǔ)原則；稅收正義是社會正義體系中的一個分支，本身兼具社會正義的實質(zhì)性特征。從稅收本身來看，稅收正義包括稅收主體（稅務(wù)工作人員）的正義、稅收客體（稅目、稅率、稅制）的正義和征稅對象（納稅義務(wù)人）的正義；從稅收正義的實現(xiàn)方式看，稅收正義包括稅收實施程序的正義、稅收實現(xiàn)結(jié)果的正義和稅收保障的制度正義。因而，對稅收正義的內(nèi)涵可以概括為兩個方面：一是在確定稅收債務(wù)的稅收實體問題上，稅收正義表現(xiàn)為對公平稅負、量能課稅、符合比例等實體正義的追求，以促進和保障分配正義的實現(xiàn)。二是在稅收征納和救濟的稅收程序問題上，稅收正義要求稅收程序的正義即平等對待、參與、程序理性、公開透明、人格尊嚴等。稅收正義作為一種合乎公民主權(quán)目標要求的國家對公民財產(chǎn)的征收與使用，它反映的是一種依照社會契約而發(fā)生的公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。只有這種“取之于民”，“用之于民”的稅收才具備“對人類需要或要求合理公平的滿足，與社會理想相符合，以保證人們的利益與愿望”的稅收正義要求，因而稅收正義的內(nèi)涵也會隨著現(xiàn)代社會經(jīng)濟的發(fā)展和社會制度的完善而不斷完備。

　　二、稅收正義的三個向度

　　現(xiàn)代稅收不僅要滿足財政需求（主要目的），而且要使稅收作為財政收入的主要支撐力量，協(xié)助國家實現(xiàn)其它職能的發(fā)揮：一是經(jīng)濟上的作用：促進經(jīng)濟繁榮、保護國內(nèi)產(chǎn)業(yè)；二是社會上的作用：保障人民的基本生活，推動社會的和諧發(fā)展。因此，要建構(gòu)和諧社會，適應(yīng)市場經(jīng)濟條件下政府職能的轉(zhuǎn)變，明確各級政府的事權(quán)，就必須理順中央與地方的分稅制度，實現(xiàn)稅收正義。稅收正義如何實現(xiàn)？首先需要考察稅收正義的三個向度，即：平等課稅、公平稅負、效能化稅收。

　　1 平等課稅

　　從古希臘開始，哲學(xué)家亞理斯多德就把平等當作正義的核心。關(guān)于平等，現(xiàn)在最通俗易懂的表達就是：相同的事務(wù)應(yīng)有相同的處理，不同的事務(wù)應(yīng)有不同的處理。但從這個簡單概念，又可以分出不同的種類：（1）絕對平等與相對平等。按照十七八世紀理性主義自然法的平等觀，絕對平等指的是：不問事實上的諸種差異，而要求法律予以一律平等的對待。此種絕對的平等觀其平等保障的意義內(nèi)涵是以人“生而平等”的假設(shè)為前提，縱使認為人在先天或后天事實確有差異，亦要求法律上不應(yīng)考慮此種差異，當然我們可以認為這是在擬制一種理想的狀態(tài)。相對平等則認為只有當事實相同時，法律上才給以相同的處理，若事實不同，即應(yīng)為不同的處理。此種相對平等的觀念，只有在事物本質(zhì)不具差別性的前提下，才會與絕對平等得到相同結(jié)論。（2）形式平等與實質(zhì)平等。形式平等是相對于實質(zhì)平等而言的，形式的平等是指法律待遇的均一化，即不管事實上的差異，在待遇上一律平等對待，也可以認為是抽象的法的層次上的名義平等。實質(zhì)平等則指事實關(guān)系的均一化，亦即社會經(jīng)濟關(guān)系的事實上均等，進而言之，實質(zhì)的平等是以差別原則為基準，采取不平等的待遇，以實現(xiàn)事實的真正平等。如：西方古典經(jīng)濟學(xué)家亞當。斯密的稅收平等觀認為：“一切國民，都必須在可能范圍內(nèi)，按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護下享得收入的比例，繳納國賦，以維持政府。”因而，亞當。斯密的平等課稅理論即為：稅收與個人的納稅能力成比率遞增的實體平等。

　　稅收正義中的平等課稅原則并非指絕對、機械的形式平等，而是保障人民在法律上地位的實質(zhì)平等，也是依據(jù)事實狀況的差異而為的合理的不同規(guī)范。從個體稅目來看，如：在所得稅的稅捐負擔狀況下，平等原則就非常適宜。即在“相對平等”的層面上，當實際狀況之不同，應(yīng)作出不同的處理；在“實質(zhì)平等”的層面上，應(yīng)使事實關(guān)系達到均一化，在考慮基本生活維持及負擔能力時，一定程度地運用差別原則，采用量能課稅的精神，使其稅率采用累進稅率的計算會更適合“實質(zhì)平等”的實現(xiàn)。當“所得成為法律構(gòu)成要件時”，高所得者適用較高的稅率，并非遵循形式平等的原則，而是符合實質(zhì)平等的要求。稅法中有關(guān)稅收優(yōu)惠、免稅額及扣除額的規(guī)定，還有在稅務(wù)征收中列入年齡、能力、生理狀況等人類自然屬性的差別，也是相對平等的表現(xiàn)。當課稅主體有本質(zhì)上的差異，如果仍然給予一律平等對待（即絕對平等），則對其生存權(quán)將造成不平等，因此采取相對平等及實質(zhì)平等說，方是平等原則的真正內(nèi)涵。因此衍生平等課稅原則是稅收正義最重要的內(nèi)涵。

　　2 公平稅負

　　日本學(xué)者田中二郎先生將公平稅負分為立法政策基礎(chǔ)上的公平負擔原則和稅法解釋意義上的公平負擔原則，前者指的是量能課稅原則，而后者是指實質(zhì)課稅原則。早期的稅收主要以滿足財政為目的，故其對公平的看法是“絕對的公平”，即對每一個納稅人不論階級及貧富，都應(yīng)平均分攤公共支出，繳納同類相等的稅收，在此種公平的定義之下，最公平的稅目即是“定額稅”或“人頭稅”。就稅制而言，人頭稅是惟一完全符合中性原則的稅收。但當稅收作為擔任國家其它任務(wù)時，就所得分配的效果上，人頭稅卻呈強烈的累退性，當所得差距愈甚，則累退程度愈大，即不符“垂直公平原則”。財政學(xué)家在修正絕對的公平原則時，提出相對的公平原則，在對課稅的公平目標的達成，從兩方面著手，一是水平公平（Horizontalequity），即相同納稅條件的人應(yīng)負擔相同；二是垂直公平（Perpendicularequity），指凡納稅條件不同的人應(yīng)該負擔不同。

　　在實現(xiàn)理想的方法中財政學(xué)者建立了兩派公平的標準。其中一派主張受益原則，這種思想起源于17世紀的社會契約論，根據(jù)這一理論，個人既受國家的保護及利益，自應(yīng)依受益的程度繳納稅捐作為對國家的報償。受益原則下的稅收公平觀念，是基于以下二種認定原則：一是各人自愿支付價款（即納稅）以換取政府提供的公共財政支出，猶如市場交易行為一樣；二是所支付價款是根據(jù)個人享受的利益來計算。理論上，一方面，公民因政府的公共財政而受益，使稅收公平的受益原則甚為合理，但公共財政本身并不具有排他性，因而每個人都會主張自已并未受益而不愿支付價款，使在運用上大受限制。另一方面，受益原則僅考慮到公民享受利益而應(yīng)負擔稅收，但每個人對享受利益的負擔能力不同，而使受益原則無法具有所得重分配的效果。因此，另一派主張量能原則，即主張以納稅能力作為課稅的標準，按照個人的經(jīng)濟能力作為課稅多少的依據(jù)。凡具有同等經(jīng)濟能力的人，應(yīng)課征同等的稅額，即所謂“水平公平”。凡具有不同經(jīng)濟能力者，應(yīng)負擔不同數(shù)額的稅額，即所謂“垂直公平”。而在傳統(tǒng)功利主義所主張的稅負公平學(xué)說中，量能原則的公平是指“相等犧牲”，課稅使個人可支配的所得減少，導(dǎo)致效用損失，該項效用損失應(yīng)力求公平。而“相等犧牲”的學(xué)說中，“比例犧牲相等”及“邊際犧牲相等”兩類學(xué)說，主張在所得邊際效用遞減的情形下，稅率應(yīng)是累進的。

　　在我國的稅制中，公平稅負的主要目的是運用稅收杠桿調(diào)控社會商品生產(chǎn)者之間的外部經(jīng)營條件。即通過公平稅負調(diào)節(jié)企業(yè)的級差收入，調(diào)控因價格造成的企業(yè)利潤不均等沖突現(xiàn)象，實現(xiàn)稅收公正、合理。公平稅負不僅對同一行業(yè)、同一產(chǎn)品，而且對各類經(jīng)濟組織都要一律平等課稅，因而，公平稅負與平等課稅是一脈相承的。

　　3 效能化稅收

　　在稅收正義中有公平就一定離不開效率。只有同時兼顧公平與效率兩個方面的稅制才是最好的稅制，這是無需證明的。但目前就我們現(xiàn)有的社會生產(chǎn)力而言，現(xiàn)代稅制中具體稅目往往不是低效率、高公平，就是高效率、低公平；而在稅收征收過程中，效率與公平的二律背反也是屢見不鮮。其實，關(guān)于公平與效率的爭辯西方經(jīng)濟學(xué)界早在20世紀70年代就開始深入探討。所謂經(jīng)濟效率是指社會已達到了人盡其才、物盡其用，而不存在任何浪費的狀態(tài)，以致每個經(jīng)濟人都實現(xiàn)了經(jīng)濟福利最大化。在稅收制度中，我們也應(yīng)當追求效能化稅收。談到效能化稅收，要從兩個方面進行分析：一是從資源配置的角度講，效能化稅收應(yīng)有利于資源的有效配置，使社會從可用資源的利用中有效獲利；二是從經(jīng)濟機制的角度看，效能化稅收不僅能使微觀經(jīng)濟效益提高，而且還可以使宏觀經(jīng)濟穩(wěn)定增長，實現(xiàn)經(jīng)濟機制的有效運營。對于如何評定這個效能化稅收的“效”，西方學(xué)者喜歡用“帕累托效率”來解釋?！芭晾弁行省痹馐侵福喝绻Y源配置已達到這樣一種狀態(tài)，即：任何重新調(diào)整都不可能使其他人境況變壞的情況下而使任何人的境況更好，那么這種資源配置的效率最大。如果達不到這種狀態(tài)，就說明資源配置的效率不是最佳的，還可以重新調(diào)整。由于社會經(jīng)濟生活中，大多數(shù)的經(jīng)濟活動都可能是以使其他人的境況變壞為條件而使某些人的境況變好，所以稅收的“帕累托效率”同樣存在“得著的所得，失者的所失”的問題。

　　三、稅收正義的實現(xiàn)方式

　　在稅制改革的進程中，稅收正義的體現(xiàn)有很多種方式，綜合起來考察，有三種社會正義的實現(xiàn)方式值得我們在稅收正義中借鑒，其一是程序正義，其二是結(jié)果正義，其三是制度正義。程序正義是基礎(chǔ)，結(jié)果正義是目標，制度正義是保障。

　　1 程序正義

　　對于稅收來說，沒有程序制約的稅收實體規(guī)則，必然不能得到一致、公開和理性的執(zhí)行，納稅人的財產(chǎn)權(quán)和人格尊嚴將被任意侵犯。所以必須通過稅收正當程序?qū)φx、秩序的追求來建構(gòu)稅收體制?，F(xiàn)代稅收程序是一種為了限制征稅恣意，通過角色分配與交涉而進行的，具有高度職業(yè)自治的理性選擇過程，是保障納稅私權(quán)、監(jiān)控征稅公權(quán)的控權(quán)過程。因此，稅收程序不僅是做出征稅決定的稅收行政程序，而且包括制定稅收規(guī)則的立法程序和解決稅收爭議的司法程序。稅收程序作為一個過程具有獨立的價值，因而必須承認和關(guān)注稅收程序的正義問題，而這也就意味著稅收程序的設(shè)計和程序主體相關(guān)權(quán)利的設(shè)定，應(yīng)當體現(xiàn)程序正義的基本要求。這些基本要求主要包括程序中立性、程序參與性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。在我國雖經(jīng)歷多次稅改但依然存在一些程序非正義的行為，如：稅收立法和執(zhí)法中重實體輕程序，稅法實施環(huán)節(jié)缺乏有效的事前、事中和事后監(jiān)督保障機制，重管理程序輕控權(quán)程序，稅法實效、稅法遵從和納稅人權(quán)益保護亟待改進等等。因此，要實現(xiàn)稅收正義就必須在稅收法制程序化的理念下，將稅收程序作為稅收法治建設(shè)的關(guān)鍵和切入點，努力推進稅收程序法治化進程。通過稅收立憲，在憲法中確立正當法律程序、稅收法定主義等憲法原則，明確規(guī)定稅收立法程序、財稅體制、納稅人民主參與權(quán)和民主監(jiān)督權(quán)等內(nèi)容。在稅法通則等法律中，確立稅收公平、量能課稅、合比例征稅等稅法基本原則體系。完善稅收立法程序，確立立法公開、聽證、參與原則，建立稅收立法項目的必要性分析制度、起草階段的職業(yè)主義原則、立法草案公告制度、評議和答復(fù)制度、審議抗辯制度、審查制度、公布和備案制度。在稅收征納程序中，通過制定和完善稅法通則、稅收征管法以及其他行政程序性法律，對凡是涉及影響納稅人合法權(quán)益的征稅行為，都應(yīng)當為其提供正當程序保障，主要是程序公開制度、程序公平制度、程序理性制度和程序效率制度。而強化為納稅人服務(wù)、增強程序抗辯性、保障納稅人的知情權(quán)等程序性權(quán)利、確立和保障最低限度的公正尤為重要。在稅收正義的實現(xiàn)中，公正的程序是維護稅收制度的合理性，納稅人公平、效率的實現(xiàn)，實現(xiàn)行政權(quán)責對等原則的有效手段。沒有一個科學(xué)、完整的稅收法律體系，稅收正義就無從談起。稅收立法首先要明確立法權(quán)，堅持立法程序，明確哪些法規(guī)由中央規(guī)定，哪些由地方制定，并貫徹執(zhí)行稅收立法權(quán)和解釋權(quán)的集中統(tǒng)一，防止政出多門、自立章法。

　　2 結(jié)果正義

　　具備公開、合理的稅收正義程序能否得到真正的結(jié)果正義呢？根據(jù)英國學(xué)者戴維。米勒教授的分析，有四種情況值得我們探討：（1）程序正義意味著結(jié)果正義；（2）結(jié)果正義意味著程序正義；（3）不管程序被判定是否正義，都可以做出結(jié)果正義的評斷；（4）不管結(jié)果被判定是否正義，都可以做出程序正義的評斷。（1）、（2）與（3）、4）兩組的差別在于：（1）、（2）是對決定性的推斷；（3）、（4）則是對兩者獨立性的考察。這四種關(guān)系并不具有排他性，要視環(huán)境及所需要分配的東西而論。在某一些極端的情況下，（1）、（2）是可以接受的。先看（1）：當一件要分配的好東西是不可以分割的，而沒有特別緊迫的理由必須給予某人。以彩票為例，從純結(jié)果的角度出發(fā)，假如是A中獎，我們不能說他應(yīng)該不應(yīng)該得獎，只能說只要抽獎過程是正義的，亦即是符合公開及公平等要求，結(jié)果就是正義的。不管是A或者是其他人得獎。在這種情形下，除了過程外，沒有其他方式?jīng)Q定結(jié)果是否正義。再看（2）：當某一種物品需要分配，而這種物品是必要的，并且剛剛有足夠的數(shù)量，顯然，平均分配會帶來正義，只要帶來平均分配的程序也是正義的程序。而對于（3）和（4），程序及結(jié)果有不同的正義考量。關(guān)于（3）：結(jié)果正義有其自身價值，不能將其簡化成程序正義。關(guān)于（4）：程序正義有其自身的價值，不能將其簡化成結(jié)果正義。米勒同意獨立于結(jié)果考量的程序正義確實存在。程序正義不單只有工具上的價值，公眾在對分配上的實踐的反應(yīng)上受到程序的影響比受到結(jié)果的影響更大。接受（3）或（4）的后果是容許程序正義與結(jié)果正義沖突的可能性。而稅收正義在對某一稅收程序主體的權(quán)益受到影響的稅收程序活動進行評價時，不是僅僅考慮征稅決定的作出過程，考察程序本身是否符合程序正義的最基本要求，而且必須關(guān)注其結(jié)果的有效性和正當性。稅收征納實踐表明，不能實現(xiàn)結(jié)果的正義，即使程序正義基本要求的征稅決定正當，其內(nèi)容符合實體稅法的要求，也容易引起爭論和質(zhì)疑，導(dǎo)致納稅人和公眾在社會心理層面上產(chǎn)生抵觸情緒，使征稅決定在執(zhí)行上產(chǎn)生困難和障礙。我國稅法實施效果不佳，征稅決定難以執(zhí)行，甚至一些抗稅案件的發(fā)生，與稅收程序本身欠缺公正性以及按照稅收程序執(zhí)行的結(jié)果不盡人意有密切的關(guān)系。

　　3 制度正義

　　完善的稅收制度，不僅是各國政府能力和成熟的標志，而且是取得經(jīng)濟發(fā)展的原因所在。一個成熟的政府一定會創(chuàng)制一個完善的稅收制度。我國歷來重視稅收制度建設(shè)，我國的稅收制度和稅務(wù)機關(guān)，在我國社會主義建設(shè)的各個時期，都發(fā)揮了巨大的作用?，F(xiàn)在，我國建立社會主義市場經(jīng)濟新體制的戰(zhàn)略目標已經(jīng)確定，以《中華人民共和國稅收征管法》為核心的稅收法律體系已經(jīng)建立，我國的稅收制度建設(shè)出現(xiàn)了前所未有的局面。筆者認為：我國稅收制度建設(shè)的當務(wù)之急，是充分利用這一有利時機，全面加強稅收法制建設(shè)、組織建設(shè)、制度建設(shè)，迅速構(gòu)建一個適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展要求的稅收制度，為建立社會主義市場經(jīng)濟新體制提供牢固的、重要的稅收制度保障，讓稅收制度為我國經(jīng)濟改革創(chuàng)造條件，為其他改革提供契機。我國稅收制度正義的實現(xiàn)必須特別關(guān)注兩個方面：

　　（1）稅收中性原則

　　稅收中性主要有兩層含義：一是國家征稅使社會所付出的代價以稅款為限，盡可能不給納稅人或社會帶來其他的額外損失或負擔；二是國家征稅應(yīng)避免對市場經(jīng)濟正常運行的干擾，特別是不能使稅收成為超越市場機制配置資源的決定因素。在稅制建設(shè)上稅收中性的要求是：稅制結(jié)構(gòu)科學(xué)、合理，有利于平等的市場競爭，如稅制應(yīng)該統(tǒng)一，稅負應(yīng)當公平，避免重復(fù)征稅；稅制應(yīng)當簡化，方便納稅；擴大稅基，合理制定稅率；稅收征管制度應(yīng)健全有效率，征納成本低。

　?。?）稅收調(diào)控

　　稅收調(diào)控是彌補和矯正稅收中性原則所不能解決的稅制問題的最有效的外部力量之一。因為稅收的操作主體是國家，而稅收政策的制定及其運用體現(xiàn)著國家的宏觀目標與偏好，國家運用稅收引導(dǎo)經(jīng)濟發(fā)展，調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行時，有著其他各種經(jīng)濟手段所無法比擬的調(diào)控力，直接有效，強制規(guī)范，成為國家調(diào)控經(jīng)濟的重要手段。一般認為，稅收的宏觀調(diào)控功能主要體現(xiàn)在以下三個方面：一是調(diào)節(jié)經(jīng)濟周期，實現(xiàn)經(jīng)濟穩(wěn)定；二是促進經(jīng)濟增長；三是公平收入分配，縮小個人收入間差距。在稅制建設(shè)上，稅收調(diào)控的要求是：及時、足額、穩(wěn)定地取得財政收入，為政府進行宏觀調(diào)控掌握必要的財力、物力，在我國當前突出地表現(xiàn)為提高整個財政收入占GDP的比重和中央財政收入占全部財政收入的比重；調(diào)節(jié)供求總量平衡，抑制通貨膨脹和防范通貨緊縮，實現(xiàn)經(jīng)濟的穩(wěn)定增長；促進國民經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理化；矯正收入分配不公，防止兩極分化，包括縮小地區(qū)間差距。

　　現(xiàn)代稅收制度正義通過選擇機制、抗辯機制、參與機制、角色分擔機制，保證了參與、公平、中立、公開、自治、理性等程序最低限度公正的實現(xiàn)，在稅收法治建構(gòu)中發(fā)揮著中心的作用。通過稅收制度改革，對稅務(wù)機關(guān)的職責范圍、工作程序、責任追究等作出嚴格的規(guī)定，促使稅務(wù)機關(guān)依法行政，保障公民對稅收管理權(quán)力的監(jiān)督更加有的放矢，最終實現(xiàn)權(quán)力和責任的統(tǒng)一。通過對稅收各個部分的個體功能及相互聯(lián)系的整體功能的科學(xué)論證來尋求優(yōu)化方案，建立最佳稅收法律體系。

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