【內(nèi)容提要】作為國有財(cái)產(chǎn)法之組成部分的國有財(cái)產(chǎn)稅收取得制度應(yīng)該貫徹人權(quán)保障的理念，稅收取得制度所關(guān)涉的人權(quán)類型主要有生存權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)。稅收取得制度中對(duì)人權(quán)保障理念的貫徹，表現(xiàn)在稅收法定主義、課稅原則和稅收征管三個(gè)方面對(duì)人權(quán)的保障。

　　【關(guān)鍵詞】 國有財(cái)產(chǎn) 稅收取得制度 生存權(quán) 財(cái)產(chǎn)權(quán) 人權(quán)保障

　　國有財(cái)產(chǎn)取得制度表明國家可以通過各種取得手段來取得私有財(cái)產(chǎn)，而私有財(cái)產(chǎn)權(quán)在歷史上從來都是作為一種人權(quán)來看待的。因而，對(duì)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的強(qiáng)制取得，可能會(huì)出現(xiàn)侵犯人之基本權(quán)利的現(xiàn)象。但在現(xiàn)代社會(huì)中，保障人權(quán)已成為各個(gè)法律的指導(dǎo)原則和內(nèi)在價(jià)值之所在，也是衡量一個(gè)法律的品格（良法/惡法之分）的重要標(biāo)準(zhǔn)。作為國有財(cái)產(chǎn)法之組成部分的國有財(cái)產(chǎn)稅收取得制度也應(yīng)貫徹人權(quán)保障的價(jià)值理念。

　　一、國有財(cái)產(chǎn)稅收取得制度涉及的人權(quán)類型

　　在國有財(cái)產(chǎn)稅收取得制度中，涉及的人權(quán)類型主要有兩種：生存權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)。生存權(quán)是指在人的所有欲望中，生存的欲望具有優(yōu)先地位，社會(huì)財(cái)富的分配應(yīng)確立一個(gè)使所有人都能獲得與其生存條件相適應(yīng)的基本份額的一般客觀標(biāo)準(zhǔn)，社會(huì)成員根據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)具有向國家提出比其他具有超越生存欲望的人優(yōu)先的、為維持自己生存而必須獲得的物和勞動(dòng)要求的權(quán)利，這種由個(gè)人按照生存標(biāo)準(zhǔn)提出而靠國家提供物質(zhì)條件保障的權(quán)利就是生存權(quán)。[1]

　　生存權(quán)在人權(quán)發(fā)展史上經(jīng)歷了兩個(gè)階段：第一階段是生存權(quán)的自然權(quán)形式；第二階段是生存權(quán)的社會(huì)權(quán)形式。按照卡爾？弗里德里希（CarlJ.Friedrich）的觀點(diǎn)：人權(quán)的發(fā)展經(jīng)歷了一個(gè)“從自我保存轉(zhuǎn)向自我表現(xiàn)進(jìn)而到個(gè)人自我發(fā)展的各種形式?！钡侥壳盀橹?，人類的權(quán)利實(shí)踐已經(jīng)產(chǎn)生出普遍影響的其實(shí)惟有權(quán)利的第一階段，即“自我保存”的權(quán)利。其實(shí)也就是洛克當(dāng)年所提出的三大自然權(quán)利（生命權(quán)、自由權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)），羅爾斯將其視為人權(quán)的規(guī)范內(nèi)容：生命權(quán)（維持生存與安全的手段）；自由權(quán)；財(cái)產(chǎn)權(quán)（個(gè)人的財(cái)產(chǎn)）；平等權(quán)（類似情況類似處理的權(quán)利）。[2]這種自我保存的權(quán)利就是生存權(quán)的自然權(quán)形式階段，這是早期的人權(quán)法規(guī)范的內(nèi)容。1789年的法國《人權(quán)宣言》第2條規(guī)定：“人的自然的和不可動(dòng)搖的權(quán)利是平等、自由、安全和財(cái)產(chǎn)”。早期的人權(quán)規(guī)范都把生命作為生存的基本形式，在處理生命權(quán)與其他人權(quán)關(guān)系的時(shí)候，總是把其他權(quán)利作為個(gè)人實(shí)現(xiàn)生命權(quán)的手段，而其中主要的手段是財(cái)產(chǎn)權(quán)，財(cái)產(chǎn)權(quán)這時(shí)被賦予了絕對(duì)不受限制的神圣性。民法中“所有權(quán)神圣”觀念始于茲，它是基于這樣的一種認(rèn)識(shí)——財(cái)產(chǎn)自由如果受到限制，個(gè)人的生命將失去物質(zhì)基礎(chǔ)，因而為保障生存權(quán)，財(cái)產(chǎn)自由必須受到人權(quán)規(guī)范的鼓勵(lì)與支持。所有權(quán)絕對(duì)不可侵犯的理念，反映了財(cái)產(chǎn)權(quán)作為早期的生存權(quán)保障的手段的思想。

　　生存權(quán)的第二階段是社會(huì)權(quán)在人權(quán)法上的誕生。由于工業(yè)社會(huì)的發(fā)展，失業(yè)勞動(dòng)者及其他社會(huì)弱勢群體的出現(xiàn)，他們作為人權(quán)的特殊主體，有從社會(huì)獲得救助的權(quán)利，這種權(quán)利因以社會(huì)救濟(jì)機(jī)構(gòu)為相對(duì)義務(wù)主體，因而稱之為社會(huì)權(quán)。社會(huì)權(quán)是發(fā)展了自然權(quán)的一種新權(quán)利，其意義在于維持一部分不具有生存權(quán)利的人的生存。社會(huì)權(quán)形式是生存權(quán)的現(xiàn)代發(fā)展，其具體內(nèi)容為：①生命仍是生命權(quán)的自然形式，但與早期人權(quán)規(guī)范中作為自然權(quán)的生命權(quán)不同的是，現(xiàn)代作為生存權(quán)的生命權(quán)，已增加了尊重權(quán)的內(nèi)容。生命與尊嚴(yán)的結(jié)合，可以理解為人的“體面的生存的權(quán)利”。②財(cái)產(chǎn)是生存權(quán)實(shí)現(xiàn)的物質(zhì)條件。與近代人權(quán)規(guī)范不同的是，為求生存而獲得財(cái)產(chǎn)不以生存者履行義務(wù)為前提，反以財(cái)產(chǎn)所有人履行義務(wù)為前提，國家具有接受生存請(qǐng)求的責(zé)任。國家為履行這種責(zé)任，必須通過向財(cái)產(chǎn)所有人征稅（如社會(huì)保障稅）來建立社會(huì)保障體系，以救濟(jì)和援助那些不能維持生存的群體。[3]可見，在生存權(quán)的社會(huì)權(quán)的形式階段，個(gè)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)仍是其生存權(quán)實(shí)現(xiàn)的物質(zhì)條件基礎(chǔ)。

　　在現(xiàn)代社會(huì)中，由于貧富差距的逐漸拉大和對(duì)財(cái)產(chǎn)占有的兩極分化，富人占有的財(cái)產(chǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其生存權(quán)保障需要，因此，我們對(duì)私人財(cái)產(chǎn)按照是否屬于保障生存權(quán)需要的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類，可以把私人財(cái)產(chǎn)分為兩類：生存權(quán)性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)和非生存權(quán)性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)。非生存權(quán)性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)的人權(quán)屬性應(yīng)予否定，對(duì)其理應(yīng)加以一般性的限制，如對(duì)其征收只應(yīng)給予合理補(bǔ)償；而屬于生存權(quán)性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)（如農(nóng)業(yè)用地、住宅及宅基地等），是人民生存不可缺少的一定財(cái)產(chǎn)，則必須作為基本人權(quán)加以保障，如征收這種性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)則必須給予完全補(bǔ)償。[4]在國有財(cái)產(chǎn)取得制度中，特別是公法上的取得方法如稅收取得方式，使國家通過行政手段強(qiáng)制性地取得私有財(cái)產(chǎn)，由于財(cái)產(chǎn)是實(shí)現(xiàn)生存保障的基本物質(zhì)手段，因而國有財(cái)產(chǎn)稅收取得制度將不可避免地要影響到個(gè)人的生存權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)，然而，國家取得私有財(cái)產(chǎn)形成國有財(cái)產(chǎn)的目的又是為了維護(hù)社會(huì)民眾的生存權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)的安全，因此，為了避免國有財(cái)產(chǎn)取得制度的手段和目的相背離，現(xiàn)代各國關(guān)于稅收取得制度的立法和實(shí)踐都體現(xiàn)了人權(quán)保障原則，貫徹尊重生存權(quán)與財(cái)產(chǎn)權(quán)的立法理念。如德國聯(lián)邦憲法法院的判決的立場，就由“財(cái)產(chǎn)權(quán)保障不及于稅課”轉(zhuǎn)變?yōu)椤白钸m財(cái)產(chǎn)權(quán)稅課理論”，即在在租稅中也要遵循財(cái)產(chǎn)權(quán)保障的要求，以防過度課稅。[5]

　　生存權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)保障是法律的基本價(jià)值所決定，是憲法及各個(gè)部門法的基本任務(wù)。民法上對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，都是對(duì)人民生存的依賴基礎(chǔ)的保護(hù)，其中就隱含了對(duì)生存權(quán)優(yōu)先保護(hù)的考慮。法律上所保障的生存權(quán)，是事涉人性尊嚴(yán)不可侵犯的生存權(quán)利，不僅指公民的物質(zhì)生活，也包括其文化精神生活；不僅指個(gè)人之生存，同時(shí)也包括家庭之生存。這種權(quán)利是屬于憲法上基本價(jià)值體現(xiàn)，在制定及適用法律法規(guī)時(shí)，悉應(yīng)加以遵守。稅法整體秩序所體現(xiàn)的價(jià)值體系，須與憲法的價(jià)值體系相一致。因此，在稅法上也不可以有侵犯人性尊嚴(yán)、危害納稅人生存權(quán)的情形。課稅不能危害納稅人的生存權(quán)是憲法對(duì)人權(quán)保障的要求，這個(gè)憲法精神在稅法上的貫徹表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

　　二、稅收法定主義與人權(quán)保障

　　稅收法定主義對(duì)國家立法機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收立法時(shí)的要求是，在立法過程中禁止出現(xiàn)不合理內(nèi)容的稅法規(guī)范，在稅法的立、改、廢過程中，應(yīng)尊重人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)和生存權(quán)之保障，不能通過立法對(duì)人民財(cái)產(chǎn)進(jìn)行不正當(dāng)?shù)恼魇?。這是從稅收法定主義具有人權(quán)保障功能的角度對(duì)立法機(jī)關(guān)提出的要求。稅收法定主義的內(nèi)容，一般由以下四項(xiàng)具體原則組成：

　?。?）稅收要素法定主義。稅收要素法定主義要求征稅主體、納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等稅收要素必須且只能由立法機(jī)關(guān)在法律中加以規(guī)定，即只能由狹義上的法律來規(guī)定稅收的構(gòu)成要件，并依此確定納稅主體納稅義務(wù)的有無及大小。只有滿足這些條件，納稅義務(wù)方告成立。

　　（2）稅收要素明確主義。依據(jù)稅收法定主義的要求，稅收要素、征稅程序等不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義，給權(quán)力的恣意濫用留下空間。

　?。?）征稅合法性原則。在稅收要素及與其密切相關(guān)的、涉及納稅人權(quán)利義務(wù)的程序法要素均由形式意義上的法律明確規(guī)定的前提下，征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無權(quán)變動(dòng)法定稅收要素和法定征收程序，這就是征稅合法性原則。

　　（4）程序法定原則。這一原則則側(cè)重于程序方面，其基本含義是，稅收法律關(guān)系中的實(shí)體權(quán)利義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)所依據(jù)的程序性要素須經(jīng)法律規(guī)定，且征納主體各方均須依法定程序行事。稅收法定主義的程序法定原則具體包括以下三方面內(nèi)容：稅種及稅收要素均須經(jīng)法定程序以法律形式予以確定；非經(jīng)法定程序并以法律形式，不得對(duì)已有的法定稅種及稅收要素作出任何變更；在稅收活動(dòng)中，征稅主體及納稅主體均須依法定程序行事。

　　稅收法定主義本身是作為一個(gè)憲法性規(guī)范出現(xiàn)的，因而它可以作為稅法的基本原則和稅收立法的基本原則，當(dāng)我們把稅收法定主義定位為稅法的基本原則時(shí)，可以理解為國家的整個(gè)稅收活動(dòng)的必須依據(jù)法律進(jìn)行，包括征稅主體依法律征稅和納稅主體依法律納稅兩方面，并以此對(duì)稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法的全過程起指導(dǎo)作用。當(dāng)我們把稅收法定主義定位于稅收立法的基本原則時(shí)，一方面，可把稅收法定主義理解為稅的征收本身必須以法律形式加以明文規(guī)定，這從稅收法定主義的早期歷史發(fā)展來看就是如此；另一方面，還可理解為稅收活動(dòng)得以進(jìn)行的依據(jù)，并不僅僅限于立法主體“制定”的稅收法律，還包括立法主體對(duì)稅及法律的認(rèn)可、修改、補(bǔ)充、廢止、解釋和監(jiān)督。[6]因此，對(duì)立法而言，稅收法定主義是確定稅收立法的指導(dǎo)思想，也是確定對(duì)人民的哪些財(cái)產(chǎn)進(jìn)行征稅哪些財(cái)產(chǎn)不能征稅的最高依據(jù)，從而限定了國家對(duì)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行征收的范圍；并且稅收法定主義對(duì)稅收的全部立法形式起著指導(dǎo)作用，它體現(xiàn)了稅法基本原則與立法基本原則的完美結(jié)合，不僅從形式上對(duì)稅法而言為“法定”，對(duì)立法而言為“定稅收要立法”，而且更重要的是稅收法定主義從本質(zhì)上體現(xiàn)了上述要求，從而得以成為稅法和稅收立法的首要基本原則。

　　可見，稅收法定主義始終都是以對(duì)征稅權(quán)力的限制為其內(nèi)核的，而法治的本質(zhì)內(nèi)容之一也在于依法行使權(quán)力，因此，稅收法定主義不但構(gòu)成了法治主義的重要組成部分，是法治主義規(guī)范和限制國家權(quán)力以保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的基本要求和重要體現(xiàn)。而且從淵源上說，稅收法定主義還是現(xiàn)代法治主義的發(fā)端與源泉之一，對(duì)法治主義的確立起到了先導(dǎo)的和核心的作用。稅收法定主義在各國最終都是以憲法明文規(guī)定的形式而得以具體體現(xiàn)，并進(jìn)而貫徹到稅收立法中去的。人類爭取人權(quán)、要求建立現(xiàn)代民主憲政的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發(fā)展密切相關(guān)的。稅收法定主義是稅法的最高法律原則，它是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對(duì)保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會(huì)公益有舉足輕重的作用。正因?yàn)槿绱耍鲊鴳椃ㄒ话銓?duì)其都加以規(guī)定，并且都是從征稅主體的征稅權(quán)和納稅主體的納稅權(quán)利義務(wù)這兩方面予以規(guī)范，尤其強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使必須限定在法律范圍內(nèi)，確定征納雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。我國《憲法》第56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。”這一條文規(guī)定體現(xiàn)了稅收法定主義原則的要求。[7]

　　“有稅必有法，未經(jīng)立法不得征稅”被認(rèn)為是稅收法定主義的經(jīng)典表達(dá)，也是稅收法定主義對(duì)人權(quán)保障理念的貫徹。現(xiàn)代稅收法定主義不是傳統(tǒng)的形式上的稅收法定主義理論，而是包含了貫穿立法、行政、裁判三個(gè)過程的，包含實(shí)體與程序法相統(tǒng)一，這些實(shí)質(zhì)意義上的稅收法定主義理論，一方面它要求在立法過程中，能禁止出現(xiàn)不合理的內(nèi)容而危害人民生存權(quán)保障的法律規(guī)范的立、改、廢要求，具有積極地維護(hù)人民的人權(quán)，即保障積極性權(quán)利功能的稅收法定主義。另一方面，稅收法定主義能以控制稅收行政過程、裁判過程中濫用權(quán)力的形式維護(hù)人民的人權(quán)，即具有保障自由權(quán)功能的稅收法定主義。可見，稅收法定主義要求在立法中不能出現(xiàn)危及保障生存權(quán)的法律規(guī)定，這樣，生存權(quán)就為國家的立法活動(dòng)劃定了范圍和行為界線，這是生存權(quán)作為基本人權(quán)對(duì)國家立法權(quán)限的限制，也是生存權(quán)對(duì)國家具有強(qiáng)制力的表現(xiàn)，不是根據(jù)法律在判斷生存權(quán)，而是根據(jù)生存權(quán)去判斷法律。同時(shí)，稅收法定主義要求有效控制稅收行政和裁判過程，防止行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)濫用法律賦予的權(quán)力來侵害人民的人權(quán)，從而保障人民的私法權(quán)利不受公權(quán)力的不當(dāng)干涉。我國2001年4月28日新修訂的《稅收征收管理法》對(duì)此作出了回應(yīng)：第38條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施時(shí)，對(duì)個(gè)人及其扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施范圍之內(nèi)；第40條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取強(qiáng)制措施時(shí)，對(duì)個(gè)人及其扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)；第42條也重申了這個(gè)原則。這是生存權(quán)保障效力在行政與司法裁判過程中的貫徹。

　　三、稅收取得制度中的課稅原則與人權(quán)保障

　　稅收取得制度對(duì)人權(quán)的保障，表現(xiàn)在稅法對(duì)不同的稅種規(guī)定了不同的征稅原則：所得稅征收方面是“量能課稅原則”和“最低生活費(fèi)不得課稅原則”；財(cái)產(chǎn)稅征收方面是“生存權(quán)財(cái)產(chǎn)不課稅或輕課稅原則”；流轉(zhuǎn)稅征收方面是“分類有選擇的征稅原則”。

　　人權(quán)保障的理念，在所得稅征收上的體現(xiàn)為“量能課稅原則”和“最低生活費(fèi)不得課稅原則”。量能課稅原則要求個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)根據(jù)納稅義務(wù)人可以給付稅收的能力加以衡量，量能課稅原則主要適用于所得稅。納稅人的納稅能力有客觀納稅能力與主觀納稅能力的區(qū)分。所謂客觀納稅能力，是僅從納稅人的經(jīng)濟(jì)所得數(shù)額而言，并不考慮納稅人的自然狀況，而主觀納稅能力，則考慮納稅人婚否、扶養(yǎng)親屬等具體情況。量能課稅原則，多采主客觀結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)，即在應(yīng)稅所得計(jì)算上，除準(zhǔn)許獲得所得所必要的經(jīng)費(fèi)扣除（客觀的納稅能力）之外，還應(yīng)考慮納稅義務(wù)人的個(gè)人主觀情況，反映納稅義務(wù)人本人、配偶及對(duì)扶養(yǎng)親屬等為維持最低限度的生活所必需部分，即個(gè)人所得部分只有超出某個(gè)人及家庭最低生活水準(zhǔn)部分始有負(fù)擔(dān)能力，所得必須減除保障生存之必要費(fèi)用及意外負(fù)擔(dān)，此謂之“主觀之生存保障凈所得原則?！盵8]由此原則可知，凡所得用于納稅義務(wù)人或其扶養(yǎng)親屬生存所必需的生活費(fèi)用者，應(yīng)為國家課稅權(quán)的“禁區(qū)”，這就是由量能課稅原則引申出的“最低生活費(fèi)不課稅原則”。

　　“最低生活費(fèi)不課稅原則”反映了稅收對(duì)生存權(quán)保障的尊重，倘若國家課稅侵害了納稅人最低的生活要求，破壞了納稅義務(wù)人所必需的最低生活水準(zhǔn)，則勢必危及勞動(dòng)力自身的再生產(chǎn)，影響社會(huì)安定。因此，國家在征收稅收時(shí)應(yīng)遵循保障公民生存權(quán)原則，有在公民最低生存線以下不得課稅的消極不作為義務(wù)。在稅法上，保障人民最低生活水平是通過核定課稅最低限額來實(shí)現(xiàn)的，然而最低生活水平是一個(gè)變動(dòng)的概念，是隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展而調(diào)整的，因此，對(duì)課稅最低限額的確定是個(gè)立法難題。孟德斯鳩也曾認(rèn)為：“沒有任何東西比規(guī)定國民應(yīng)繳納若干財(cái)產(chǎn)、應(yīng)保留若干財(cái)產(chǎn)、更需要智慧與謹(jǐn)慎?！薄坝?jì)算國家收入的尺度，絕不是老百姓能夠繳付多少，而是他們應(yīng)當(dāng)繳付多少，如果用老百姓能夠繳付多少去計(jì)算的話，那么至少也應(yīng)當(dāng)用他們經(jīng)常的繳付能力作標(biāo)尺。”在理論上對(duì)最低生活費(fèi)用的計(jì)算，通過結(jié)合現(xiàn)代社會(huì)的發(fā)展?fàn)顩r，考慮當(dāng)時(shí)的社會(huì)生產(chǎn)力水平以及與此密切相關(guān)的要素，其標(biāo)準(zhǔn)最大數(shù)可以確定的。

　　根據(jù)所得稅法規(guī)定，體現(xiàn)生存權(quán)保障的最低生活費(fèi)不課稅原則主要通過“人的扣除”（personalexemption）制度來實(shí)現(xiàn)的，在日本稅法上，“人的扣除”包括基本生活費(fèi)扣除、配偶扣除和撫養(yǎng)扣除。[9]我國《個(gè)人所得稅法》對(duì)工資、薪金所得是以每月扣除800元或者4000元作為生計(jì)費(fèi)用或個(gè)人寬免額，而對(duì)納稅人的自然狀況，如婚否、子女等家庭情況則一概忽略不計(jì)?？梢?，我國《個(gè)人所得稅法》對(duì)納稅人課稅限額的核定采取純粹的客觀納稅能力標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)納稅人主觀狀況則完全棄而不顧。換言之，我國《個(gè)人所得稅法》僅考慮納稅人本人的生存權(quán)，卻未顧及其家庭的生存權(quán)。此種立法，雖大大簡化了課稅操作，卻顯然違背了量能課稅原則及課稅平等原則，且與我國《勞動(dòng)法》第48條、第49條以及《民事訴訟法》第222條、第223條照顧和扶養(yǎng)家屬的規(guī)定相左，沒有維護(hù)法律體系的統(tǒng)一性。這種方法“必然使個(gè)人所得稅制有悖于社會(huì)公平原則”。畢竟，符合人性尊嚴(yán)之生存基礎(chǔ)，今日仍與往昔同樣仰賴家庭。稅收立法不應(yīng)以謀取操作簡便而以犧牲稅收正義為代價(jià)。

　　稅收取得制度對(duì)人權(quán)的保障，在財(cái)產(chǎn)稅征收方面的體現(xiàn)為“生存權(quán)財(cái)產(chǎn)不課稅或輕課稅原則”。在現(xiàn)代社會(huì)中，公民的財(cái)產(chǎn)按其功能可以分為具有生存權(quán)性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)和非屬于生存權(quán)性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)（投資性或投機(jī)性財(cái)產(chǎn)），對(duì)于具有生存權(quán)性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)應(yīng)作為人權(quán)加以確保，按照保障生存權(quán)原則和量能課稅原則，那些具有生存權(quán)性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)應(yīng)不課稅或輕課稅。此即“生存權(quán)財(cái)產(chǎn)不課稅或輕課稅原則”，并應(yīng)將這一原則與作為課稅對(duì)象為所得時(shí)的“最低生活費(fèi)不課稅原則”相對(duì)應(yīng)。就固定資產(chǎn)部分來說，對(duì)生存權(quán)性質(zhì)財(cái)產(chǎn)不課稅，即使是輕課稅也不以買賣時(shí)的價(jià)格，而是以可供生存的利用價(jià)格來課稅，稅率也應(yīng)采取低稅率。在這種情況下，對(duì)自己所有的住宅用地等，其利用價(jià)格是以歸屬所得（應(yīng)支付的租借費(fèi)等）為基礎(chǔ)，并按一定的資本率還原后的價(jià)格計(jì)算，而對(duì)投機(jī)性財(cái)產(chǎn)按照超過公開標(biāo)明的價(jià)格以上的實(shí)際價(jià)格課稅，并可實(shí)行超標(biāo)準(zhǔn)的高稅率。

　　對(duì)投資性財(cái)產(chǎn)則是按企業(yè)連續(xù)經(jīng)營過程的中間價(jià)值進(jìn)行課稅。德國法上的“最適財(cái)產(chǎn)權(quán)稅課理論”也有類似要求，“在財(cái)產(chǎn)稅方面，得以課稅者限于財(cái)產(chǎn)具有收益能力，否則即對(duì)私有財(cái)產(chǎn)本體有扼殺作用。財(cái)產(chǎn)稅以”應(yīng)有收益稅“方式存在，對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)存續(xù)保障并無侵犯。并且，對(duì)財(cái)產(chǎn)課征財(cái)產(chǎn)稅，雖得以”應(yīng)有收益稅“正當(dāng)化其課征，但財(cái)產(chǎn)之”實(shí)有收益“（如土地、房屋租金）仍應(yīng)課征收益稅（如所得稅），故對(duì)財(cái)產(chǎn)整體之租稅負(fù)擔(dān)，聯(lián)邦憲法法院提出”半數(shù)原則“：財(cái)產(chǎn)稅加上收益稅，其租稅總體負(fù)擔(dān)，應(yīng)就收入減除成本、費(fèi)用余額為之，依類型觀察法，其歸于私有與因課稅而公有部分應(yīng)接近半數(shù)。此種半數(shù)原則乃由德國《基本法》第14條第2項(xiàng)所導(dǎo)出，蓋財(cái)產(chǎn)權(quán)之利用，應(yīng)同時(shí)有利于公共福祉。因財(cái)產(chǎn)權(quán)”附有“社會(huì)義務(wù)，私有財(cái)產(chǎn)應(yīng)以私用為主，負(fù)擔(dān)租稅為附帶之社會(huì)義務(wù)，不能反客為主，超過應(yīng)有及實(shí)有收益之半數(shù)?！盵10]

　　我國稅法也遵循了生存權(quán)財(cái)產(chǎn)不課稅或輕課稅原則，《房地產(chǎn)稅暫行條例》第5條規(guī)定，個(gè)人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)免納房產(chǎn)稅。同法第4條規(guī)定，房產(chǎn)稅的稅率，依照房產(chǎn)余值計(jì)算繳納后，稅率為1.2%.條例對(duì)自用住宅采用免稅或采取優(yōu)惠稅率，從輕課稅，也是保障生存權(quán)財(cái)產(chǎn)的體現(xiàn)。對(duì)供繼承人為了生存繼續(xù)使用的具有生存權(quán)性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)，不課征繼承稅，若課稅也不以時(shí)價(jià)為前提，根據(jù)繼續(xù)使用時(shí)的利用價(jià)格進(jìn)行課稅，稅率就為低稅率。因?yàn)楝F(xiàn)行統(tǒng)一的以買賣的時(shí)價(jià)為前提的評(píng)價(jià)制度統(tǒng)一提高了課稅最低限度額，所以它是不合理的舉措。由于現(xiàn)行的統(tǒng)一性評(píng)價(jià)制度是對(duì)一定生存權(quán)性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)的不公平稅制，所以要從根本上加以改正?？梢姡谡魇肇?cái)產(chǎn)稅方面，如果不考慮課稅物品的實(shí)際稅負(fù)能力，則作為保障生存權(quán)的量能課稅原則就不能得到切實(shí)保障。

　　稅收取得制度對(duì)人權(quán)的保障，體現(xiàn)在流轉(zhuǎn)稅征收方面，是通過“分類有選擇的征稅原則”來體現(xiàn)的。在我國《消費(fèi)稅暫行條例》中，只選擇化妝品、小汽車等11類財(cái)貨作為課稅對(duì)象，而對(duì)生存所必須的重要財(cái)貨，則不予課征消費(fèi)稅，以保障人民的最低生活需要?！稜I業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第27條規(guī)定，按期納稅的營業(yè)稅的起征點(diǎn)為月營業(yè)額200～800元；按次納稅的起征點(diǎn)為每次（日）營業(yè)額50元，且起征點(diǎn)的適用范圍僅限于個(gè)人。這一規(guī)定除考慮征管簡便及經(jīng)濟(jì)效率原則以外，也蘊(yùn)含了保障生存權(quán)的成分?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第32條也規(guī)定，增值稅起征點(diǎn)的適用范圍只限于個(gè)人，銷售貨物的起征點(diǎn)為月銷售額600元至2000元；銷售應(yīng)稅勞務(wù)的起征點(diǎn)為月銷售額200元至800元。按次納稅的起征點(diǎn)為每次（日）銷售額50元至80元。按次納稅同樣在考慮征管便利基礎(chǔ)上，蘊(yùn)含了保障生存權(quán)的成分?！斗康禺a(chǎn)稅暫行條例》對(duì)自用住宅免稅或采取優(yōu)惠稅率，從輕課稅，也是保障生存權(quán)的財(cái)產(chǎn)的表現(xiàn)。

　　四、稅收征管與人權(quán)保障

　　稅收征管過程中對(duì)人權(quán)的保障，表現(xiàn)在稅收征管過程始終都應(yīng)貫徹課稅不能危害納稅人的生存權(quán)與財(cái)產(chǎn)權(quán)的憲法精神之要求。具體而言，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《稅收征收管理法》采取稅收保全措施與強(qiáng)制執(zhí)行措施，即書面通知納稅人的開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)暫停支付納稅人的金額或從其存款中扣繳稅款；扣押、查封、拍賣納稅人的價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)時(shí)，應(yīng)參照《民事訴訟法》第222條、第223條之規(guī)定，毫無疑問應(yīng)當(dāng)保留被執(zhí)行人及其扶養(yǎng)家屬的生活必需費(fèi)用或生活必須品。這些規(guī)定是稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅過程中所應(yīng)當(dāng)遵循的基本規(guī)則，因?yàn)樗鼈兪侨藱?quán)保障理念在稅收征管過程中的貫徹和體現(xiàn)。德國法上的“最適財(cái)產(chǎn)權(quán)稅課理論”也有相應(yīng)要求，在課稅過程中，對(duì)個(gè)人及家庭所需用之財(cái)產(chǎn)，須予以特別保護(hù)。德國《基本法》第14條亦發(fā)展出生存權(quán)保障功能。此外，對(duì)納稅人及其家庭應(yīng)確保其自我負(fù)責(zé)、形成個(gè)人生活領(lǐng)域之自由空間。因此，就常規(guī)或一般水準(zhǔn)之家用財(cái)產(chǎn)，應(yīng)予保障。[11]2001年我國新修訂的《稅收征收管理法》已反映了這種要求，在修訂中有多個(gè)條文作了補(bǔ)充以貫徹人權(quán)保障理念：（1）第38條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施時(shí)，對(duì)個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維護(hù)生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)；（2）第40條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對(duì)個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品不在強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。這些規(guī)定都體現(xiàn)了前文所述的“最低生活費(fèi)不課稅原則”和“生存權(quán)財(cái)產(chǎn)不課稅或輕課稅原則”的人權(quán)保障理念。

　　五、結(jié)語

　　綜上所述，國有財(cái)產(chǎn)稅收取得制度從稅收立法理念到課稅原則的確立、再到征收過程的各個(gè)環(huán)節(jié)都貫徹了對(duì)人權(quán)保障理念的要求。我國稅收立法雖在個(gè)別方面還存在值得改進(jìn)的問題，但基本上建立起了比較完善的貫徹人權(quán)保障理念的稅法體系。然而，值得注意的是，雖然單個(gè)稅種的立法都考慮了生存權(quán)與財(cái)產(chǎn)權(quán)保障問題，但由于國家可能對(duì)某一公民的某些收入，基于不同原因會(huì)出現(xiàn)重復(fù)征稅的情形，這種重復(fù)征稅，對(duì)于納稅人來說便構(gòu)成了一種累積性的稅收負(fù)擔(dān)，在個(gè)別稅種考慮了生存權(quán)與財(cái)產(chǎn)權(quán)保障的情況下，但諸稅種累積征收的結(jié)果又可能產(chǎn)生對(duì)納稅人人權(quán)保障的不利影響，因此稅收累積負(fù)擔(dān)對(duì)人權(quán)保障要求的侵害應(yīng)引起我們的關(guān)注。

　　注釋與參考文獻(xiàn)

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