[摘要]
　　會計信息失真的問題，近年來一直困擾著我國的經(jīng)濟學(xué)界，嚴重阻礙了我國市場經(jīng)濟的進程。為此，我國采取了健全會計法規(guī)的思路，從1999年的《會計法》、2000年的《企業(yè)財務(wù)報告條例》，到2001年的《企業(yè)會計制度》，使我國會計法規(guī)體系處于不斷完善之中。但是，會計信息失真現(xiàn)象并未隨著我國會計法規(guī)的健全而得到強有力的抑制。因此，深入揭示會計信息披露存在的問題，尋找治理會計信息披露問題的對策，以提高上市公司會計信息質(zhì)量，仍然是需要我們認真探討的一個問題。
　　關(guān)鍵詞：會計信息 失真 防范
　　上市公司的信息披露是指凡影響股東、債權(quán)人或潛在投資者等信息使用者對公司的目前和將來作出理性判斷的，影響其決策行為的信息，都應(yīng)按著規(guī)范的標準公布于眾。上市公司會計信息披露的目的是使信息使用者能平等地獲得必要信息，作出正確的投資決策，保護投資者的合法權(quán)益和社會公眾的其他利益。但隨著我國資本市場出現(xiàn)一系列會計造假事件，如瓊民源的造假、藍田股份的欺詐等等，引發(fā)了人們對上市公司會計信息披露的信任危機。如果任由虛假會計信息泛濫，就會嚴重扭曲股票的價值，擾亂資本市場，損害投資者的利益，挫傷股民的投資積極性，于是規(guī)范上市公司信息披露的呼聲越來越高，在這里我就上市公司會計信息披露存在的問題及產(chǎn)生原因進行了認真思考，力圖找出解決問題的思路和對策。
　　一、上市公司會計信息披露中存在的問題及危害性
　　1.信息披露不真實。上市公司出于經(jīng)營管理的特殊目的，通過各種不法手段，弄虛作假，故意歪曲或不報露真實信息。其表現(xiàn)形式為：
　　（1）提高經(jīng)營業(yè)績，粉飾財務(wù)報表，虛增利潤。如許多關(guān)聯(lián)企業(yè)通過非實質(zhì)性轉(zhuǎn)移交易，粉飾上市公司的財務(wù)報表，致使業(yè)績大幅提升一兩年后，又出縮水的情況，投資者則因為只看重企業(yè)表面收益的增長而投資失??；
　?。?）上市公司控股股東公開或隱形占用配股資金，風險揭示不明。如“三九醫(yī)藥”大股東占用其配股資金超過25億元等現(xiàn)象中可略見一斑。這些擠占挪用的資金往往因為投資失敗，或變成其他非貨幣性資產(chǎn)，不能近期歸還，或歸還時大打折扣，這將成為上市公司的長期應(yīng)收賬款，存在極大的風險；3、賬面資產(chǎn)與資產(chǎn)的實際價值嚴重不符，違規(guī)虛假披露。如四通高科虛假披露上市募集資金的使用情況、虛假披露96年、97年、98年中期公司的資產(chǎn)、收入、利潤的財務(wù)報告等。
　　2.信息披露不充分。表現(xiàn)為公司對應(yīng)披露的信息不作全面的披露，而是采取避重就輕的手法，故意夸大部分事實、隱瞞部分事實，誤導(dǎo)投資者。表現(xiàn)為對關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易信息披露不夠充分、對企業(yè)財務(wù)指標的揭示不夠充分；對資金投資去向及利潤構(gòu)成的信息披露不夠充分、對一些重要事項的披露不夠充分。由于披露這些信息的不全面從而導(dǎo)致了投資者做出判斷的偏離，為某些不法市場操縱者提供了更多的機會。
　　3.信息披露不及時。按照我國《證券法》的要求，上市公司要及時披露有關(guān)信息，以確保投資者及時獲取為做出理性投資所需的信息。按規(guī)定，上市公司應(yīng)在報告期結(jié)束后盡快組織力量編制中報，并在董事會、監(jiān)吾會審議通過后兩個工作日內(nèi)予以披露。但有些上市公司由于擔心其所披露的信息影響其公司股票價格，往往遲遲不披露其公司的重大信息，造成投資者由于未及時得到該公司的重大信息，或者錯過獲利的機會，或者被套牢而慘遭損失。
　　另外，上市公司信息披露不主動、避實就虛；不嚴肅、程序不妥當也都是會計信息披露存在較多的不良現(xiàn)象。這些存在的問題，都直接導(dǎo)致了會計信息的失真，對于股市健康發(fā)展、對于國企改革乃至對于社會、國家來講，都是貽害無窮的。而對于廣大股市投資者來說，會計信息的失真會給他們的投資決策帶來誤導(dǎo)，以至投資失誤帶來損失，將會打擊投資者的信心，不利于股市的正常發(fā)展；信息披露的不規(guī)范，還容易產(chǎn)生內(nèi)幕交易，造成公司內(nèi)幕人士的“信息優(yōu)勢”，產(chǎn)生哄抬股價或刻意打壓股價以牟取暴利的現(xiàn)象；它動搖了人們對會計信息的信任，影響了政府的經(jīng)濟決策，腐蝕了社會經(jīng)濟的健康軀體，導(dǎo)致大量國有資產(chǎn)的流失，引發(fā)了政治、經(jīng)濟和管理風險，造成了社會經(jīng)濟生活的紊亂。對其進行綜合整治已到了如箭在弦，刻不容緩的地步了。
　　二、上市公司會計信息披露失真的原因分析
　　透過現(xiàn)象看本質(zhì)，上市公司的會計信息披露不規(guī)范，表面上看責任在于公司的會計人員，實際上，會計信息是具有一定的經(jīng)濟后果性，企業(yè)以財務(wù)報表為載體提供的會計信息將直接或間接影響到社會資源的分配。為此，單純從會計的技術(shù)層面上進行改革，而忽視影響企業(yè)信息披露的其他因素，并不能夠取得理想的效果。干預(yù)使會計過程偏離正常的軌道，具體說來，導(dǎo)致公司信息披露不規(guī)范的原因有以下幾點：
　?。ㄒ唬嬓畔⑹д娴母丛谟诠局卫淼娜毕?。
　　通過大量的實例，無論是90年初的深圳原野到90年代末的瓊民源、紅光實業(yè)，還是東方鍋爐，再至銀廣夏事件，我認為造成我國公司會計信息失真的根源在于公司治理的缺陷，主要體現(xiàn)在：上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，國有股的比例過高，流通股的比例過低；董事會被內(nèi)部人控制；監(jiān)事會失效等。
　　影響信息質(zhì)量包括盈余管理和財務(wù)報告舞弊兩種手段，考慮到我國公司的會計信息失真大多數(shù)是“真實的反映虛假的經(jīng)濟業(yè)務(wù)”，所以從股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會特征兩方面分析公司治理與財務(wù)報告舞弊的關(guān)系。
　　股權(quán)結(jié)構(gòu)有兩層含義：一是股權(quán)構(gòu)成，即各個不同背景的股東集團分別持有多少股份，在我國，主要指國家股、法人股和流通股比例；二是股權(quán)集中度，如前十大股東持股比例的平方和。股東結(jié)構(gòu)是公司治理的重要組成部分，被視為公司治理的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)。國內(nèi)學(xué)者的實證研究結(jié)果表明，股權(quán)結(jié)構(gòu)影響公司治理效率，并通過公司的經(jīng)營績效表現(xiàn)出來。從某種程度上說，公司治理保證財務(wù)報告真實性這一基本功能的發(fā)揮，亦取決于合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)。
　　1.股權(quán)結(jié)構(gòu)與財務(wù)報告舞弊
　　國家股，對國家股而言，各級政府和行業(yè)主管部門是產(chǎn)權(quán)主體。由于行政機關(guān)并不享有剩余索取權(quán)，因而缺乏足夠的經(jīng)濟利益驅(qū)動去有效的監(jiān)督和評價經(jīng)營者，從而使經(jīng)營者利用政府產(chǎn)權(quán)上的“超弱控制”，形成事實上的內(nèi)部人控制，而內(nèi)部人為實現(xiàn)其控制目的就要在一定程度上借助于失真的會計信息，即國家股比例與財務(wù)報告舞弊發(fā)生的可能性正相關(guān)。
　　法人股，與國家股相比，法人股股東出于各自單位利益的考慮，相對來說具有更大的監(jiān)控動力和能力，法人股比例與公司績效正相關(guān)。
　　流通股，我國上市公司中流通股比例過低，流通股股東難以通過股東大會左右管理層行為，但他們卻是唯一可隨時“用腳投票”的股東。在無法直接“用手投票”的前提下，他們可“用腳投票”，拋售或拒絕購買上市公司的股票。這種約束力量對內(nèi)部人產(chǎn)生了一定的制約作用，另一方面，流通股比例提高，意味著國家股、法人股比例的下降，這也降低了財務(wù)報告舞弊發(fā)生的可能性。即流通股比例與財務(wù)報告舞弊發(fā)生的可能性負相關(guān)。
　　股東集中度的影響，股權(quán)的適度集中能一定程度上產(chǎn)生利益趨同效應(yīng)，使控股股東和中小股東的利益趨于一致，有利于公司治理效率的提升。但是，股權(quán)的過度集中將產(chǎn)生利益侵占效應(yīng)，即控股股東和外部小股東存在嚴重的利益沖突，在缺乏外部控制威脅時，控股股東可能以其他股東的利益為代價來追求自身利益。即股權(quán)集中度與財務(wù)報告舞弊發(fā)生的可能性正相關(guān)。
　　2.董事會特征與財務(wù)報告舞弊
　　（1）董事會規(guī)模
　　董事會是公司治理的中心組成部分，保證會計信息是董事會的基本責任。董事會規(guī)模、構(gòu)成等特征影響著董事會效率，進而影響會計質(zhì)量。國內(nèi)研究，孫永祥（2001）發(fā)現(xiàn)董事會規(guī)模和公司績效之間負相關(guān)。沈藝峰等（2002）認為董事會過大是ST公司董事會治理失敗的原因之一?？紤]到我國上市公司的董事會很少設(shè)立職能委員會，人數(shù)較少的董事會高效精干，即董事會規(guī)模越大，公司越容易發(fā)生財務(wù)報告舞弊。
　　（2）執(zhí)行董事比例
　　執(zhí)行董事是指董事會中屬于公司內(nèi)部管理人員的董事。董事會構(gòu)成是決定董事會監(jiān)控職能發(fā)揮的重要因素，由于經(jīng)理層在董事會中占主導(dǎo)地位容易導(dǎo)致股東財富的損失，而外部董事的引入可解決這一問題。美國COSO委員會的研究發(fā)現(xiàn)，發(fā)生財務(wù)報告舞弊的公司董事會的公司董事會中內(nèi)部董事會與灰色董事的比例過高。據(jù)此得出：執(zhí)行董事比例越高，公司越容易發(fā)生財務(wù)報告舞弊。
　?。?）內(nèi)部人控制度
　　我認為，公司董事會中的內(nèi)部人控制越嚴重，公司越容易發(fā)生財務(wù)報告舞弊。引用何浚（1998）的研究方法，定義“內(nèi)部人控制度”的概念，指公司內(nèi)部董事人數(shù)與董事會人數(shù)之比。內(nèi)部董事人既包括董事會中屬于企業(yè)內(nèi)部管理人員或職工的董事，還包括主管部門的領(lǐng)導(dǎo)以及過去曾在該主管部門或其母公司任職，且無在其他股東單位任職經(jīng)歷的董事。所以，內(nèi)部人控制度越高，公司越容易發(fā)生財務(wù)報告舞弊。
　?。?）第一大股東所派董事比例
　　我國公司存在嚴重的內(nèi)部人控制和大股東控制。當公司的第一大股東是國有資產(chǎn)管理局或國有資產(chǎn)經(jīng)營公司時，由于所有者職能弱化，在董事會中往往沒有較大股東的代表，內(nèi)部管理人員控制著公司董事會，呈現(xiàn)出典型的內(nèi)部人控制。
　　而當?shù)谝淮蠊蓶|為集團公司或總公司時，大股東往往可以通過優(yōu)勢的投票權(quán)選舉更多的“自己人”進入董事會，使其在董事會的投票權(quán)比例遠高于自己實際擁有的股權(quán)比例，大股東利用控股地位幾乎完全支配了公司董事會，呈現(xiàn)出大股東控制。內(nèi)部人或大股東為實現(xiàn)其控制目的，就會在一定程度上借助于失真的會計信息。因此，第一大股東所派的董事在董事會中的比例與公司發(fā)生財務(wù)報告舞弊的可能性呈U型關(guān)系。
　?。?）監(jiān)事會人事
　　我國《公司法》規(guī)定上市公司必須設(shè)立監(jiān)事會，但是監(jiān)事會在法律上只是被賦予了有限的監(jiān)督權(quán)利，沒有罷免董事會的權(quán)利，缺乏足夠的制約董事會行為的手段。實踐中，監(jiān)事會成員大多數(shù)由公司內(nèi)部人員擔任，在行政上置于總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)之下，缺乏獨立性，因此，監(jiān)事會的監(jiān)督權(quán)通常流于形式。相反，一些發(fā)生財務(wù)報告舞弊的上市公司為了掩蓋其舞弊行為，反而設(shè)立了一個大規(guī)模的監(jiān)事會。即，監(jiān)事會人數(shù)與財務(wù)報告舞弊的可能性正相關(guān)。
　　根據(jù)實例發(fā)現(xiàn)我國公司的財務(wù)報告舞弊金額巨大，舞弊時間長，公司管理當局與CPA共同舞弊的特征，得出結(jié)論：
　?。?）在股權(quán)結(jié)構(gòu)方面存在顯著差異，發(fā)生財務(wù)舞弊的公司，其法人股比例更高，流通股比例更低。
　?。?）在董事會特征方面存在顯著差異，發(fā)生財務(wù)舞弊的公司，其執(zhí)行董事在董事會中的比例更高。此外，發(fā)生財務(wù)舞弊的公司往往存在一個更大規(guī)模的監(jiān)事會，我國的監(jiān)事會制度在抑制公司的財務(wù)報告舞弊方面沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。
　　（二）會計管制、信息披露制度與強制性信息披露制度的不完善
　　在古典經(jīng)濟學(xué)家看來，只要給公民追求自利的自由，“看不見的手”即市場機制就會自動調(diào)節(jié)資源配置，引導(dǎo)社會達到最大福利（亞當斯密《富國論》），政府只擔當守夜人的角色，通過明晰產(chǎn)權(quán)以及監(jiān)督合約履行等手段保證經(jīng)濟活動依法有序地進行。事實上，當經(jīng)濟患上頑疾，市場出現(xiàn)某種程度的失靈時，人們總習慣尋求政府的庇護；當政府管制過嚴，制度出現(xiàn)一定程度的失靈時，人們又反過來期望市場自由的回歸。歷史的教訓(xùn)告訴我們，無論是計劃經(jīng)濟還是自由市場經(jīng)濟都不可能單純依靠市場或政府，市場和政府均不可或缺，兩者的有機配合才能確保經(jīng)濟的健康發(fā)展。
　　1.會計管制與信息披露制度的關(guān)系。管制是行政機構(gòu)通過頒布通則或采取特定行動來改善消費者和廠商供求決策從而直接或間接地干預(yù)市場機制的行為，就是說，是政府以制度或特定行動方式對經(jīng)濟主體活動的強制性干預(yù)。作為管制理論在會計領(lǐng)域的運用，會計管制具備這樣的特性：它是政府對會計信息市場的干預(yù)，并以制度和特定行動為表現(xiàn)方式。在我國，會計管制的制度形式有《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式》等，特定行為如對會計信息質(zhì)量的抽查等，但實踐中以制度居多。內(nèi)容上，會計管制是對會計信息供求關(guān)系、會計信息數(shù)量質(zhì)量以及形式的管制。顯然會計管制實際上是對會計信息的管制，對會計信息確認、計量和披露等信息生成過程的管制。由于會計確認與計量是會計報告的基礎(chǔ)，會計管制歸根結(jié)底是會計信息披露的管制。因此，會計管制是政府以制度形式對會計信息尤其是對會計信息披露的干預(yù)，信息披露制度是會計管制的核心內(nèi)容。
　　2.信息披露制度與強制性信息披露的關(guān)系。信息披露制度又稱信息公開制度，是證券發(fā)行者將公司財務(wù)經(jīng)營等信息完整及時的予以公開，供市場理性地判斷證券投資價值，以維護股東或債權(quán)人的合法權(quán)益的法律制度。一般包含四個層次：最高立法機關(guān)制定的證券基本法律，如《證券法》、《會計法》；政府制定的有關(guān)證券市場的法規(guī)，如《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》；證券監(jiān)管部門制定的各類規(guī)章，如《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則》；證券交易所有關(guān)證券交易的實施細則。
　　考察我國《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則》中的有關(guān)規(guī)定不難發(fā)現(xiàn)絕大部分內(nèi)容均關(guān)注如何保持信息的可比性，真正屬于強制性信息披露的內(nèi)容很少。從信息披露方式上看，如果披露收益大于成本，上市公司有信息披露的足夠動機以自愿性信息披露的方式披露，信息披露制度對這部分內(nèi)容的規(guī)定是基于信息可比性的考慮；如果披露收益小于成本，上市公司沒有信息披露的動機或信息披露動機不足，就只能以強制性信息披露的方式披露信息，信息披露制度對這部分內(nèi)容的規(guī)定才屬于強制性信息披露。所以信息披露制度以制度的形式中雖帶有一定的強制性，但并非所有信息披露制度規(guī)定的信息披露都屬于強制性信息披露，只有那些上市公司不愿披露而投資者又必須要的信息披露事項才屬于強制性信息披露。強制性信息披露只是信息披露制度的一部分。
　?。ㄈ┕緯嬋藛T的“雙重身份”導(dǎo)致他們地位不高，利益得不到保障。會計人員既是代表國家對企業(yè)實施經(jīng)濟監(jiān)督的工作人員，也是企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營的管理人員，具有“雙重身份”。在我國股市中，國有股占了最大比例，由于產(chǎn)權(quán)不明晰等原因，往往導(dǎo)致國有股產(chǎn)權(quán)主體的虛置，上市公司的經(jīng)理人員常常缺乏明確的國有股產(chǎn)權(quán)主體的約束；而社會公眾股東極為分散，無力行使對公司經(jīng)理人員的制約。因此，上市公司經(jīng)理人員的經(jīng)營行為往往會脫離股東的利益，利用職權(quán)命令他們將不合理甚至違法的會計信息對外公布。會計人員由于經(jīng)濟待遇、工作安排、職務(wù)任免等方面基本上都由領(lǐng)導(dǎo)決定，出于自我保護意識，他們不得不屈服于單位領(lǐng)導(dǎo)，服從領(lǐng)導(dǎo)的意志。因此要求會計人員在執(zhí)行財會制度時代表國家利益對公司進行監(jiān)督十分困難。
　　（四）注冊會計師在公司會計信息披露中沒有履行其應(yīng)有的職責。注冊會計師擔任著“經(jīng)濟警察”的角色，但有些注冊會計師在審計工作中為了維持與上市公司的良好關(guān)系和眼前利益，在實踐中并沒有很好的履行職責。有的會計師事務(wù)所還為虎作倀，對虛假的會計信息不單不揭露，還通過出具無保留意見的審計報告等手段，為作假者服務(wù)。這種做法客觀上助長了部分上市公司的違規(guī)違法行為。
　?。ㄎ澹嫹?、法規(guī)不健全。我國會計法規(guī)體系日益完善，但在某些法規(guī)中語言比較籠統(tǒng)，概念不清晰，致使操作起來模棱兩可。如《會計法》是會計工作的基本法，但在實施過程中顯現(xiàn)出不足。如對違法處罰規(guī)定方面，使用“情節(jié)嚴重”、“數(shù)額較大”等詞語，缺少量的標準，可操作性不強，需要進行修改。社會審計監(jiān)督和會計咨詢、服務(wù)體系尚未完備和充分發(fā)揮作用，使一些企業(yè)有機可乘。如企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)操縱會計人員進行虛假報告。
　　三、解決公司會計信息披露不規(guī)范問題的建議：
　?。ㄒ唬?解決上市公司會計信息失真問題，應(yīng)該從完善公司治理出發(fā)
　　1.優(yōu)化公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，降低國有股的比重，提高流通股的比重。從上面分析，我們已經(jīng)知道，由于缺乏國有股產(chǎn)權(quán)主體的約束，股份公司的經(jīng)營管理者缺乏有效的監(jiān)督主體機制。解決國有股產(chǎn)權(quán)主體虛置問題的出路在于：對于關(guān)系到國計民生、國家需要控股的一些領(lǐng)域的上市公司，為其國有股找到人格化的、理性的管理者，這一管理者不應(yīng)該由地方行政干預(yù)色彩較濃的地方國有資產(chǎn)管理局擔當，最好由直接向中央政府負責的國有資產(chǎn)管理公司擔當，以杜絕多頭管理而導(dǎo)致管理的弱化；對于國家需要退出的一些競爭性領(lǐng)域的上市公司，應(yīng)創(chuàng)造條件促使國有股上市流通，將國有上市公司的大股東的地位讓位給社會公眾或企業(yè)法人，由他們根據(jù)自身利益強化對上市公司經(jīng)營管理者的約束。
　　2.提高獨立董事的比重，增強董事會中有一定比例的獨立董事時，就能在一定程度上抑制內(nèi)部人或大股東的財務(wù)報告舞弊行為。但在我國實施獨立董事會制度，必須解決好獨立董事的選拔機制以及激勵問題等，防止出現(xiàn)獨立董事不獨立的問題。
　　（1）在獨立董事的選擇問題上，我認為不應(yīng)由控股股東或其控制的董事會選擇或決定獨立董事候選人。在選舉投票時，控股股東及其派出的董事應(yīng)該回避表決。在獨立董事的產(chǎn)生上，由股東大會選舉，但應(yīng)采取一人一票制，而不是根據(jù)股東所持股份來決定投票權(quán)多少。中小股東與大股東在獨立董事的選舉上有同等表決權(quán)，這樣才能讓獨立董事代表全體股東，特別是中小股東的利益。
　?。?）關(guān)于獨立董事的激勵問題，我們必須充分考慮對其獨立性的影響，要在承認獨立董事的貢獻與不損害其獨立性之間找到最佳的均衡。
　?。?）大力推進公司的股東文化和公司治理文化建設(shè)。
　?。ǘ┙∪珪嫻苤浦贫群托畔⑴吨贫?，把握強制性信息披露適度
　　1.有關(guān)管理部門應(yīng)該加大執(zhí)法力度，特別要嚴加追究違規(guī)公司領(lǐng)導(dǎo)人責任，強迫那些私欲膨脹、以身試法者能反省和收斂自己的趨利行為，使會計信息在法制的維護下恢復(fù)其本來面目；其次，立法部門應(yīng)該進一步完善法規(guī)體系，制訂出具體的會計法規(guī)實施細則，明確會計信息披露違規(guī)行為的判斷標準和懲處方法，避免執(zhí)法上的混亂，使有關(guān)法規(guī)更具實用性、可操作性，以堵住會計信息披露不規(guī)范的法律漏洞。
　　2.建議證監(jiān)會增加會計信息披露種類-臨時報告。上市公司對臨時報告的態(tài)度較中性：若臨時報告能傳遞有利的信號愿意披露，若臨時報告不能傳遞有利信號甚至傳遞不利信號，不愿意披露。而信息的使用者對此項目的信息需求率較高，因此，臨時報告的披露很重要。
　　3.反映公司對未來信息、人力資源信息等的供給能力。由于大部分認為人力資源信息與分部信息涉及商業(yè)機密而提供公允價值與未來信息的會計成本較高，不愿反映這方面的信息，而投資者對這部分信息的需求較高，建議應(yīng)加大對這些信息的強制程度。
　　4.增加年度會計報告內(nèi)容。公司在年度會計報告中對基本信息如公司簡介、會計與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要、股東大會等的披露積極性較高，但對可能涉及商業(yè)機密的重要事項、董事會報告等信息不愿意披露，因此，適當加大這些內(nèi)容的披露程度。
　　（三）建立完善相關(guān)法律支持和保障體系，推進會計職業(yè)道德建設(shè)的實施
　　江澤民同志指出：“法律和道德作為上層建筑的組成部分，都是維護社會秩序、規(guī)范人們思想和行為的重要手段，他們相互聯(lián)系、相互補充。”良好會計職業(yè)道德建設(shè)的實施，就是要通過綜合運用經(jīng)濟、法律和行政等手段，把會計職業(yè)道德建設(shè)與會計法制建設(shè)結(jié)合起來，把提倡與反對、引導(dǎo)與約束結(jié)合起來，為會計職業(yè)道德建設(shè)提供強有力的法律支持和政策保障。
　　1.將會計職業(yè)道德核心內(nèi)容吸收到會計法律制度之中。會計職業(yè)道德與會計法律制度共同的目標、相同的調(diào)整對象、承擔著共同的責任。兩者相互滲透、相互轉(zhuǎn)化、相互吸收。會計人員良好的職業(yè)道德的形成是一個長期、漸進的過程，離不開嚴明的會計法律制度、正常的會計工作秩序、良好的會計從業(yè)環(huán)境和會計職業(yè)道德教育。
　　2.建立會計職業(yè)道德評價體系，形成會計職業(yè)道德他律機制。從一定意義上說，市場經(jīng)濟就是信用經(jīng)濟，市場化程度越高，客觀上對社會信用體系的發(fā)育程度的要求也就越高。黨的十六大報告指出：“健全現(xiàn)代市場經(jīng)濟的社會信用體系。”通過構(gòu)建會計人員、注冊會計人員、會計師事務(wù)所、單位會計工作信用檔案制度和全國會計人員從業(yè)情況計算機網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，并實現(xiàn)地區(qū)之間信息互聯(lián)互通，將會計人員流動、晉升、晉級、聘任專業(yè)技術(shù)職務(wù)、表彰獎勵、以及對違法違紀處罰、吊銷會計從業(yè)資格證書的信息在網(wǎng)絡(luò)和新聞媒體上予以公布，使遵守會計職業(yè)道德的會計人員得到褒獎，有不良行為的會計人員付出代價，名譽掃地，從而引導(dǎo)和規(guī)范會計從業(yè)行為。
　　3.建立完善會計職業(yè)道德獎懲機制。道德問題并不是一個獨立的社會現(xiàn)象，它滲透在政治、經(jīng)濟、法律等社會各個方面。獎懲機制包括獎勵、褒揚、和懲處、褒貶兩個方面，是抑惡揚善的杠桿。它涵蓋法律、行政、經(jīng)濟、道德上的獎懲，是一種將一些社會資源，如榮譽、資格、晉升、金錢等給予或剝奪的方式，主要作用在于對人的行為加以控制和驅(qū)使。
　　4.建立會計職業(yè)道德教育體系
　　會計職業(yè)道德教育是指對會計人員和潛在會計人員進行有目的、有計劃、有組織的道德教育活動。會計職業(yè)教育體系可以包括三個方面：一是對潛在會計人員的職業(yè)道德教育，即對大、中專院校的會計專業(yè)的在校學(xué)生進行會計職業(yè)道德教育；二是崗前職業(yè)道德教育，既對進入會計職業(yè)前會計人員進行的會計職業(yè)道德教育；三是對會計人員繼續(xù)教育，即對進入會計職業(yè)、注冊會計師的會計人員、注冊會計師進行的繼續(xù)教育，包括會計人員自我教育和修養(yǎng)。會計職業(yè)道德教育是提高會計職業(yè)道德水平的一種方式和主要途徑。會計人員作為特殊從業(yè)人員，既要有良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)，也要有較高職業(yè)道德水平。
　?。ㄋ模┙嬓袠I(yè)自律與懲戒機制
　　會計職業(yè)組織起著聯(lián)系會員與政府的橋梁作用，并對其會員進行自律性監(jiān)督。在經(jīng)濟生活中，經(jīng)常發(fā)生沒有違反法律制度，但卻違反了會計職業(yè)道德的行為。在這種情況下，會計人員雖然不承擔法律上的責任，但應(yīng)當受到職業(yè)道德上的懲戒，如可以根據(jù)情節(jié)輕重采取通報批評、參加繼續(xù)教育、直至取消會員資格等懲戒措施。
　　會計職業(yè)道德懲戒程序可分為以下幾個階段：
　?。?）調(diào)查、分析和確認事實。會計職業(yè)組織中的職業(yè)道德委員會可以根據(jù)報刊、雜志、電視等新聞媒介所發(fā)布的信息，有關(guān)政府部門的有關(guān)公告以及會計人員、注冊會計師個人或其他單位、個人的投訴、舉報等，進行調(diào)查。查明事實真相以后，就需對事實進行分析，確認這些事實是否具有違反職業(yè)道德規(guī)范的性質(zhì)。
　?。?）確定適用規(guī)則條款。會計職業(yè)道德委員會在確認事實的基礎(chǔ)上，還需進一步分析確定職業(yè)道德規(guī)范的適用條款。
　?。?）作出決定。這是事實職業(yè)道德懲戒的決定性階段，決定所包括的具體處罰類型包括行政性譴責、指令有關(guān)注冊會計師或會計人員參加一定時數(shù)的繼續(xù)教育課程、暫?；虺废詴嫀熧Y格、取消會員資格、在新聞媒體上公布受處分的注冊會計師名單或會計人員名單、所屬會計師事務(wù)所或所屬單位、地址、事由等。職業(yè)道德委員會作出的決定具有以下特點：一是強制性，其會員必須遵守執(zhí)行。二是應(yīng)形成正式的書面文件，不能是口頭的。三是具有穩(wěn)定性，非經(jīng)制度認可的程序不得隨便加以改變。四是職業(yè)道德委員會所作出的決定應(yīng)有規(guī)范的格式。每一份決定都應(yīng)包括案由，爭議的事實和理由，認定的事實、理由及適用的規(guī)則條款，決定的處罰類型，有關(guān)人員署名、職業(yè)道德委員會印章等。
　?。?）執(zhí)行決定。是指運用職業(yè)道德規(guī)范處理具體職業(yè)道德案件的終結(jié)環(huán)節(jié)。執(zhí)行決定必須注意以下幾個方面：一是及時將職業(yè)道德委員會的決定通知相關(guān)人員及單位。二是由專門的部門負責對決定的執(zhí)行。三是檢查執(zhí)行效果，應(yīng)由職業(yè)道德委員會對執(zhí)行決定情況進行后續(xù)檢查，以保證執(zhí)行效果。
　?。ㄎ澹┙?nèi)部控制制度和獎懲機制
　　會計人員是會計工作的主體，其職業(yè)道德水準和敬業(yè)精神，將直接影響單位的會計信息質(zhì)量。單位內(nèi)部控制制度和獎懲機制不僅是單位經(jīng)濟管理制度的重要內(nèi)容，也是影響會計人員行為和道德觀念的重要因素?！稌嫹ā芬?guī)定，單位負責人對本單位會計信息的真實性、完整性負責。單位負責人應(yīng)該認識到會計人員職業(yè)道德對本單位會計信息質(zhì)量的重要影響。著名企業(yè)家、萬向集團董事長魯冠球認為：“信譽是企業(yè)之本，而企業(yè)又是信譽之本，效益之源。”他說：“產(chǎn)品信息可以通過市場調(diào)查和研究獲得，人才信息可以通過人才市場獲得，企業(yè)財務(wù)信息只能通過會計獲得”?！稌嫹ā芬?guī)定，各單位應(yīng)當建立、健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度?！稌嫹ā吠瑫r對單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度提出如下原則要求：
　?。?）計帳人員與經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項和會計事項的審批人員、經(jīng)辦人員、財務(wù)保管人員的職責權(quán)限應(yīng)當明確，并相互分離、相互制約；
　　（2）重大對外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約程序應(yīng)當明確。為了促進各單位的內(nèi)部會計控制建設(shè)，財政部根據(jù)《會計法》的規(guī)定，又陸續(xù)發(fā)布了若干個《內(nèi)部會計控制規(guī)范》。
　　（六）社會各界配合，強化社會輿論監(jiān)督，齊抓共管的監(jiān)督機制
　　社會職業(yè)道德的實施是一項復(fù)雜的工程，需要社會政府部門及社會各界積極參與。會計職業(yè)道德觀念的形成和維系，會計從業(yè)環(huán)境的凈化，同樣也離不開社會輿論的監(jiān)督。強化社會輿論監(jiān)督，有利于形成誠實守信的社會氛圍。銀廣夏等會計系列造假案被發(fā)現(xiàn)，新聞媒體的追蹤報道功不可沒。此外，宣傳、教育、文化部門，工會、婦聯(lián)組織以及社會各界應(yīng)當積極參與，各盡其責，相互配合，把道德建設(shè)與業(yè)務(wù)工作緊密結(jié)合起來，納入目標管理責任制，制定規(guī)劃，完善措施，扎實推進，形成合力，才能使外在的會計職業(yè)道德要求轉(zhuǎn)化為會計人員內(nèi)在的職業(yè)道德品質(zhì)，使會計人員具有良好的職業(yè)道德品質(zhì)，愛崗敬業(yè)、誠實守信、堅持準則，自覺的履行應(yīng)盡的職業(yè)義務(wù)，保證會計信息的真實性和完整性。
　?。ㄆ撸?加強注冊會計師隊伍建設(shè)，提高會計信息的質(zhì)量
　　目前，我國注冊會計師隊伍逐漸壯大，其素質(zhì)也不斷提高。但仍有不少注冊會計師法律責任意識和職業(yè)道德觀念比較淡薄。為保證注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，應(yīng)堅持不懈地進行注冊會計師法律意識和職業(yè)道德的宣傳和教育，加強注冊會計師素質(zhì)的建設(shè)，對不負責任及違反職業(yè)道德的注冊會計師要制定嚴格的處罰措施。只有這樣，才能真正發(fā)揮審計的監(jiān)督作用，體現(xiàn)股市的“公平、公正、公開”原則，保證上市公司所披露的會計信息能取信于廣大社會公眾。